INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.10.2010 r. (data wpływu 25.10.2010 r.), przesłanym za pismem z dnia 20.10.2010 r. (brak sygnatury), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia dnia, z którego należy przyjąć kurs średni NBP do przeliczenia kosztów w walucie obcej na PLN w sytuacji, gdy występują znaczne rozbieżności czasowe pomiędzy datami wystawienia faktury i dostawy towarów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25.10.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia dnia, z którego należy przyjąć kurs średni NBP do przeliczenia kosztów w walucie obcej na PLN w sytuacji, gdy występują znaczne rozbieżności czasowe pomiędzy datami wystawienia faktury i dostawy towarów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje szeregu zakupów towarów od zagranicznych kontrahentów. Faktury za te towary Spółka często otrzymuje dużo później niż sam towar. Do końca roku 2010 r. system magazynowy prowadzony przez Spółkę pozwalał przyjąć towar ilościowo w momencie dostawy, następnie po otrzymaniu faktury Spółka doksięgowywała wartość.

Wartość zapasów obliczano na podstawie cen ewidencyjnych z korektą o odchylenia, więc na koniec miesiąca wszystko było rozliczone. Od 1 stycznia 2011 r. w celu wyceny zapasów magazynowych Spółka będzie stosować średnią ważoną. W nowym systemie magazynowym przy wprowadzaniu dostawy towarów Spółka będzie musiała podać jednocześnie jego wartość.

Nie mając jeszcze faktury będzie wyceniała towar po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień dostawy (poniesienia kosztu). Po otrzymaniu faktury Spółka wyceni ją po tym samym kursie co towar bez względu na jej datę (a nie po kursie z dnia poprzedzającego datę faktury), gdyż nie mogą w tym przypadku powstać różnice kursowe. Koszt Spółka poniesie w momencie przyjęcia towaru na magazyn.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy opisany sposób przeliczenia wartości towaru i faktury jest prawidłowy pod kątem ujęcia kosztów w rachunku podatkowym, czyli po jakim kursie przeliczać dostarczony przed otrzymaniem faktury towar a następnie fakturę...

Stanowisko Spółki:

W opinii Spółki sposób wyceny wartości towaru w walucie obcej oraz przeliczenia waluty obcej z faktury jest prawidłowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodu przelicza się na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (w przypadku opisanym we wniosku - z dnia poprzedzającego dzień dostawy towaru).

Z kolei z art. 15 ust. 4e updop wynika, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). W przypadku opisanym we wniosku będzie to właśnie „inny dowód”, czyli dowód przyjęcia towaru na magazyn, gdyż w tym dniu Spółka nie będzie jeszcze posiadać faktury. Po otrzymaniu faktury Spółka nie może wycenić jej po innym kursie, gdyż wyceny danego kosztu już dokonała. Ponadto - jak podnosi Spółka - na rozliczeniu zakupu towarów powstałyby różnice kursowe, które różnicami kursowymi nie są.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Przepis art. 20 ust. 1 tej ustawy stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym.

Do zdarzeń ujmowanych w księgach rachunkowych należą też zdarzenia związane z ponoszeniem kosztów, z których część na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być uznana za koszty podatkowe.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie w zdaniu drugim ww. art. 15 ust. 1 określa, iż koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Aby zatem prawidłowo wykazać w ewidencji koszty uzyskania przychodów wyrażone w walucie obcej – co jest przedmiotem problemu zgłoszonego w niniejszej sprawie – należy w pierwszej kolejności określić dzień poniesienia kosztu, a następnie zastosować właściwy kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.

Dzień poniesienia kosztu został zdefiniowany w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Sformułowanie zawarte w tym przepisie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub też innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) wskazuje, że dniem tym w sytuacji, gdy koszt dokumentowany jest fakturą lub rachunkiem winna być data wystawienia faktury (rachunku).

Za takim rozwiązaniem przemawia okoliczność, iż w przepisie cyt. art. 15 ust. 4e użyto sformułowania „dzień, na który ujęto koszt”, a nie „dzień, w którym ujęto koszt”, czyli w którym przeprowadzono samą operację księgowania.

Skoro dniem poniesienia kosztu będzie dzień wystawienia faktury (rachunku), to w myśl art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy podatkowej, do przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej na złote należy zastosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) przez dostawców.

Zatem dzień wystawienia faktury czy innego dowodu księgowego winien być uwzględniany przy przeliczaniu na złote kosztów wyrażonych w walutach obcych i przy ustalaniu różnic kursowych. Nie można bowiem ustalać wartości transakcji walutowej w przeliczeniu na złotówki w oderwaniu od zasad ustalania różnic kursowych.

Przy różnicach kursowych za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (art. 15a ust. 7 updop). Wobec tego do przeliczenia waluty obcej na złote należy przyjąć datę wynikającą z faktury lub innego dowodu, a nie np. datę otrzymania tych dokumentów, czy tez inną datę. Będzie to więc kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu.

Należy zaznaczyć, iż podstawą ewidencji księgowej są dane wynikające z określonego dokumentu (faktury, rachunku czy innego dowodu księgowego), sporządzonego (wystawionego) w konkretnym dniu, który to dzień odzwierciedla moment danego zdarzenia gospodarczego, a w przypadku kosztów - moment poniesienia tych kosztów. Nie należy jednak utożsamiać momentu poniesienia kosztów z potrącalnością kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż są to dwie odrębne kwestie. Zanim koszt zostanie odpowiednio zaliczony w czasie do rachunku podatkowego (potrącony wg obowiązujących w updop zasad, a w przypadku kosztów bezpośrednich przyporządkowany do odpowiadających mu przychodów), musi być on w pierwszej kolejności poniesiony i to poniesiony w konkretnej dacie. Jeżeli koszt dokumentowany jest fakturą, to data faktury jest właśnie datą poniesienia kosztu, do której należy odnosić się przy przeliczaniu na złote kosztów poniesionych w walucie obcej.

Z wniosku wynika, że Spółka dokonuje zakupów towarów od zagranicznych kontrahentów, które dokumentowane są przez dostawców fakturami. Ponieważ zdarza się, że pomiędzy dostawą towarów a otrzymaniem faktury występuje rozbieżność czasowa Spółka ma wątpliwości, jaki prawidłowo powinien być przyjęty kurs do przeliczenia na złote kosztów związanych z tymi transakcjami.

A zatem, odnosząc to zdarzenie do wyżej przedstawionych rozwiązań prawnych w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie stwierdza się w podsumowaniu, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii przeliczania kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walucie obcej należy rozumieć jednoznacznie. Ponieważ w opisanej sytuacji poniesione przez Spółkę koszty są/będą dokumentowane fakturą – to w świetle wyżej zaprezentowanych rozwiązań prawnych właściwym kursem do przeliczenia kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych będzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez dostawcę. Takie rozwiązanie jest spójne w ramach tej samej ustawy, o czym była mowa wyżej, z zasadami ustalania ewentualnych różnic kursowych.

Natomiast, jeśli z przyczyn obiektywnych Spółka otrzyma fakturę ze znacznym opóźnieniem, nic nie stoi na przeszkodzie aby dla celów bieżącej ewidencji księgowej do wyceny otrzymanego towaru przyjąć kurs wynikający z przepisów ustawy o rachunkowości, a następnie po otrzymaniu faktury dokonać stosownej korekty kosztów, doprowadzającej ich wartość do kwoty wynikającej z przeliczenia po kursie średnim ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Nadmienić również warto, że jakkolwiek przepisy podatkowe niejednokrotnie odsyłają do zastosowania w sprawie przepisów prawa bilansowego, to jednak w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa. W obrębie zagadnienia związanego z przeliczaniem kosztów podatkowych wyrażonych w walucie obcej rozwiązanie to polega na jednolitej zasadzie stosowania do tego celu kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) czy innego stosownego dokumentu, gdy nie jest wystawiana faktura lub rachunek. Ta jednolita zasada pozwala uniknąć ryzyka związanego z ewentualnymi manipulacjami kursem przeliczeniowym pod potrzeby kształtowania samej wartości kosztów uzyskania przychodów. Stąd nie sposób podzielić stanowiska Spółki, które w istocie oznacza, że kurs przeliczenia kosztów podatkowych uzależniony jest od przyjętego systemu księgowania, w przypadku Spółki - systemu magazynowego, jaki Spółka zamierza wprowadzić.

Trudno zgodzić się ze Spółką, że przeliczenie kosztów wg tej zasady prowadzić może do zniekształcenia wyceny towaru otrzymanego z kilkumiesięcznym opóźnieniem w stosunku do daty wystawienia faktury.

Konkludując – w świetle powyższego stanowisko Spółki w zakresie zgłoszonej problematyki uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.