INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2010 r. (data wpływu 3 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej.

Wnioskodawca rozważa założenie wraz z innymi podmiotami spółki komandytowej (dalej Nowa Spółka), w której byłby komandytariuszem. Wkładem Wnioskodawcy do Nowej Spółki byłoby przedsiębiorstwo Zainteresowanego spełniające definicję przedsiębiorstwa z art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, będącego przedmiotem aportu, wchodzą m.in.:

• środki trwałe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
• wierzytelności, środki pieniężne,
• wszystkie kontakty handlowe Wnioskodawcy,
• baza klientów,
• tajemnica przedsiębiorstwa,
• ewidencja podatkowa.
  
  

Powyższe wyliczenie nie ma charakteru wyczerpującego i może obejmować również inne składniki przedsiębiorstwa.

Po wniesieniu wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę przedmiot aportu stałby się własnością Nowej Spółki i byłby wykorzystywany przez Nową Spółkę w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy wniesienie swojego przedsiębiorstwa do Nowej Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przystąpieniem przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej, wniesienie przez niego do tej spółki komandytowej przedsiębiorstwa Zainteresowanego, będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do spółki komandytowej aportu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie powoduje powstania przychodu, a w konsekwencji obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

I.

Wykładnia prawa

W podatku dochodowym od osób fizycznych, aby przychód był opodatkowany musi pochodzić z opodatkowanego źródła. „Źródło przychodów” to podstawowy element konstrukcyjny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione są następujące źródła przychodów, które potencjalnie mogłyby dotyczyć aportów do spółek osobowych:

• pozarolnicza działalność gospodarcza,
• odpłatne zbycie nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego lub innych rzeczy,
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe (obejmujące odpłatne zbycie praw innych niż wymienione powyżej
  
  

A

Źródło przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych a aport

Źródło przychodów w postaci kapitałów pieniężnych określa art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera szczegółowe ich wyliczenie. Nie obejmuje aportów do spółek osobowych (odnosi się wprost do aportów do spółek kapitałowych i ogólnie do odpłatnego zbycia udziałów i papierów wartościowych w spółkach kapitałowych). Ustawy o podatkach dochodowych (w tym od osób fizycznych) wskazują wprost, że przychód powstaje w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej, określają też, jak ustalić jego wartość, moment powstania, koszty uzyskania w zależności od tego, czy przedmiotem wkładu są środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) czy inne składniki. Ustawodawca, zakładając identyczne pod względem podatkowym traktowanie wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych i osobowych, określił szczegółowo rodzaj przychodu jedynie w przypadku wniesienia takich wkładów do tych pierwszych spółek, a nie uczynił tego w odniesieniu do tych drugich. Można z tego wysnuć wniosek, iż ustawodawca uznał, że podatnik wnoszący aport do spółki kapitałowej mógłby mieć problem z ustaleniem, co jest przychodem w takiej sytuacji, stąd regulacje w odniesieniu do aportów. Jednocześnie wnoszenie wkładów do spółki osobowej nie zostało w jakikolwiek sposób uregulowane.

Z kolei źródło przychodów z praw majątkowych, których wykorzystywanie lub odpłatne zbycie generuje przychody, wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 18 obejmują prawa autorskie, prawa do projektów czy znaków towarowych. Lista ta ma charakter przykładowy. Można zatem twierdzić, że przychody z innych niż wymienione wprost w przepisie praw majątkowych także mieszczą się w tym źródle. Dotyczyć by to mogło także aportów do spółek osobowych, gdyby uznać je za odpłatne zbycie.

B

Źródło przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego lub innych rzeczy

Aport nieruchomości i innych rzeczy (w tym przedsiębiorstwa) można rozważać w kontekście przychodów z odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w tym źródle przychodów nie mieści się zbycie majątku w ramach działalności gospodarczej. Tymczasem Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Co więcej art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje bardzo wyraźnie, że to źródło przychodów nie obejmuje „odpłatnego zbycia środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych” w formie aportu do „,spółki”. Wyłączenie to prowadzi do następujących wniosków:

• słowo „spółki” może oznaczać intencję objęcia nim również aportów do spółek osobowych, gdyż inne przepisy konsekwentnie rozróżniają spółki osobowe i kapitałowe,
• aport wymienionych składników nie prowadzi do powstania przychodu opodatkowanego.
  
  

Jest to jednocześnie jedyny przepis w ustawie potencjalnie odnoszący się do aportów do spółek osobowych.

C

Źródło przychodów w postaci działalności gospodarczej

Źródło przychodów w postaci działalności gospodarczej reguluje art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 5a pkt 6 ustawy. Obejmuje ona działalność zarobkową polegającą m.in. na wykorzystaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły. W świetle tej definicji aport składników majątku nie powinien być objęty tą kategorią. Wniesienie bowiem danego majątku w ramach wkładu niepieniężnego nie może mieć charakteru zorganizowanego i ciągłego, niejako z definicji jest bowiem czynnością jednorazową. Ustawa nie reguluje, jak określić ewentualne przychody wynikające z niego.

Nie można uznać, że zastosowanie ma ogólny przepis mówiący o „kwotach należnych” (art. 14 ust. 1 ustawy). Zastosowanie mógłby mieć przepis szczególny, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mówi on, że przychodami z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wymagałoby to jednak uznania aportu za „odpłatne zbycie”, a ponadto brak jest przepisu odnoszącego się do pozostałych składników majątku (np. zapasów, wierzytelności, praw majątkowych niebędących wartościami niematerialnymi i prawnymi).

D

Odpłatne zbycie a aport

Z ostrożności Wnioskodawca wskazuje, że za błędne należy uznać twierdzenia, że opisany w stanie faktycznym wniosku aport przedsiębiorstwa do spółki osobowej jest „odpłatnym zbyciem” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po pierwsze, z punktu widzenia prawa cywilnego, po aporcie zmieni się właściciel danego majątku jednak jednocześnie nie zmieni się podatnik podatku dochodowego. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie następuje zatem „zbycie” majątku na rzecz innego podatnika, a raczej swoista „czynność z samym sobą”. Podatnikiem nadal będzie Wnioskodawca.

Po drugie, nawet zakładając, że dochodzi w takim wypadku do „zbycia”, trudno mówić o odpłatności. Wspólnik otrzymuje udział, co nie oznacza jednak, że następuje po jego stronie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, które w konsekwencji mogłoby skutkować powstaniem obowiązku podatkowego. Jest to jedynie udział w prawach i obowiązkach wynikających z przystąpienia do spółki, w szczególności w prawie do udziału w przyszłym i nieokreślonym zysku spółki, który jednak będzie finalnie opodatkowany podatkiem dochodowym na poziomie Wnioskodawcy. Wniesienie aportu nie ma charakteru ekwiwalentnego, jest jednostronnym działaniem. Powyższa argumentacja skłoniła sądy właśnie do uznania, że wniesienie aportem składników majątku do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodów.

E

Zasada równego traktowania podatników

Gdyby przyjąć opodatkowanie przychodu z tytułu wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą do spółki osobowej to oznaczałoby że taka osoba fizyczna, byłaby traktowana w nieuzasadniony sposób (naruszenie zasady równego traktowania) tj. gorzej, niż osoba fizyczna, która wniosła taki sam aport do spółki kapitałowej.

W tym ostatnim przypadku przychód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy.

II.

Interpretacje organów podatkowych

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w interpretacjach organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „należy uznać, iż wniesienie przez Wnioskodawcę części składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa do spółki osobowej jako aport rzeczowy, w zamian za udział w zyskach spółki, nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych u Podatnika wnoszącego aport” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2008 r., znak IPPB1/415-863/08-2/JK). W innych interpretacjach ten sam organ potwierdził stanowisko, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (niezależnie od tego, co jest przedmiotem wkładu), pozostaje czynnością neutralną podatkowo, wnoszącego wkład, jak i dla podmiotu (również spółki osobowej) wkład otrzymującego (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r., znak IPPB1/415-595/08-2/EC) oraz wskazując, że „wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego (...) nie rodzi u wspólnika spółki wnoszącej wkład żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie jego wniesienia, gdyż czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2008 r., znak IPPB1/415-946/08-2/ES).

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził stanowisko podatnika, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu, ponieważ „zgodnie z art. 217 Konstytucji RP zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Nie ma obowiązku podatkowego bez ustawy podatkowej, która kwalifikuje określone zdarzenie jako zdarzenie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego (przedmiot opodatkowania). Jeśli zatem określonego zdarzenia ustawa podatkowa nie wymienia jako przedmiotu opodatkowania, to zdarzenie to nie podlega opodatkowaniu” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 listopada 2008 r., znak ILPB1/415-640/08-2/TW). Należy podkreślić, iż powyższe korzystne dla podatników stanowisko było wielokrotnie wyrażane przez organy podatkowe.

Wnioskodawca wskazuje m.in. na następujące interpretacje potwierdzające, że wniesienie wkładu rzeczowego (aportu) do spółki osobowej (w tym przedsiębiorstwa) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem dochodowym od osób prawnych: postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 25 kwietnia 2007 r. znak DF/415-38842/07/FD, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 14 marca 2007 znak PDF I/415-81/06, postanowienie Naczelnika Pierwszego Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 25 czerwca 2007 r. znak 1471/DPR2/423-40/07/AB, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile z dnia 25 listopada 2004 r. znak PD423-5/04. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 19 czerwca 2007 r. znak 1401/BP-I/006-1136/06/KS potwierdził, że w sytuacji, gdy spółka kapitałowa wniosła aport niepieniężny do spółki osobowej „wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie wspólnika”. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają też interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2008 r. znak ILPB2/415-514/08-2/WM, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2008 r. znak ITPB1-415-367/07/IG.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 lipca 2008 r. znak IPPB1/415-408/08-2/AJ wskazał, że zawarcie umowy spółki komandytowej i wniesienie do tej spółki jako wkładu przedsiębiorstwa spółki osobowej (będącej wspólnikiem nowo zawiązanej spółki), nie powoduje powstania przychodu, ani dochodu u wspólników tej spółki osobowej - osób fizycznych, ponieważ nie ma przepisu prawa, z którego wynikałby taki skutek. Ponadto w jednej z najnowszych interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż „wniesienie nieruchomości stanowiących wkład wspólnika spółki jawnej (bądź też komandytowej) do nowo powstałej spółki komandytowej, nie spowoduje powstania przychodu, wobec czego prawidłowe jest przedstawione we wniosku stanowisko, iż w opisanej sytuacji nie powstanie obowiązek podatkowy po stronie wspólnika wnoszącego ten wkład” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2009 r., znak IPPB1/415-1374/08-4/EC).

Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga uznał, że fakt wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej aktywów w postaci papierów wartościowych powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych, natomiast jeśli przedmiotem wkładu będą inne aktywa: środki obrotowe, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne przychód nie powstanie (interpretacja indywidualna Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga w Warszawie z dnia 14 września 2007 r., znak 1434/dd2/415/25a/2007). Podobnego argumentu użył Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek (interpretacja indywidualna Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Targówek z dnia 27 czerwca 2007 r., znak 437/ZDD/6/MF/423/28/2007).

Z powyższego wynika, że organy podatkowe konsekwentnie uznają, iż wniesienie aportem rzeczy, w tym przedsiębiorstwa, nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnych.

III.

Doktryna

Również w doktrynie wskazuje się, że „należy uznać, że nie jest możliwe określenie przychodu, jaki powstaje po stronie wspólnika w związku z wniesieniem przez niego wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje wprost, że w przypadku wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej przychodem wspólnika jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład. W spółce osobowej mamy do czynienia z dwoma rodzajami udziałów, z których żadnego nie należy utożsamiać z udziałami (akcjami) w spółce kapitałowej. (...). O ile bowiem wniesienie aportu do spółki osobowej może prowadzić do przeniesienia własności poszczególnych składników majątkowych na rzecz spółki, o tyle brak jest po stronie wspólnika przychodu z tego tytułu, który mógłby podlegać opodatkowaniu” (A. Pęczak-Tofel, M.Tofel, Konsekwencje podatkowe wniesienia aportu do spółki osobowej, MPod 2008 nr 12).

Na brak podstaw prawnych uzasadniających opodatkowanie czynności wniesienia aportu do spółki osobowej zwracali również uwagę przedstawiciele doktryny, wskazując m.in., na istnienie ugruntowanej linii orzeczniczej wojewódzkich sądów administracyjnych, zgodnych ze stanowiskiem zawartym przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. P. Tomczykowski, M. Kołacki, Aport do spółki osobowej: z daniną czy bez daniny, opubl. Rzeczpospolita, 14 września 2010 r.; Por. też K. Świergosz, Aport przedsiębiorstwa w zamian za udziały w spółce, opubl. Rzeczpospolita, 26 sierpnia 2010 r.).

IV.

Judykatura

Również wyroki sądów administracyjnych potwierdzają, iż wniesienie aportu do spółki osobowej nie podlega opodatkowaniu, nie stanowiąc źródła przychodów. WSA w Kielcach stwierdził, że „wniesienie akcji (udziałów) jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (osobowej) nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności (....) „Odpłatny” znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów. Trudno więc określić co stanowiłoby przychód w takim wypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci udziałów... otrzyma w zamian za wkład” (Wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 121/09). Sąd ten uznał, że dopiero poprzez wniesienie wkładu do spółki osobowej jej wspólnik uczestniczy w zyskach i stratach spółki, tak więc samo wniesienie wkładu nie powoduje jeszcze powstania przychodu. WSA w Warszawie wyraził taki sam pogląd stwierdzając, iż osoba wnosząca wkład w postaci akcji przenosi ich własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, a jedynie przekształca je na udział w zysku, którym uczestniczy w spółce osobowej. Nadto wg WSA w Warszawie o odpłatnym zbyciu można mówić dopiero wtedy, gdy w zamian za wniesienie aportu osoba go wnosząca otrzymała ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia (Wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2009 r., sygn. akt III Sa/Wa 3103/08; por też Wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 346/09, Wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 384/09).

Również Naczelny Sądy Administracyjny potwierdził stanowisko skarżącego, że wniesienie wkładu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu u wspólnika wnoszącego wkład (Wyrok NSA z 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09 - z uzasadnienia ustnego).

Wniesienie wkładu nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty ze strony spółki, do której wkład jest wnoszony. Wspólnik wnoszący wkład wyzbywa się przedmiotu wkładu ale nie otrzymuje zapłaty. Jedynie przekształca ten przedmiot we wkład, którym uczestniczy w spółce.

Stanowisko NSA zawarte we wskazanym wyżej wyroku koresponduje z dotychczasową linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Podzielając stanowisko podatnika w omawianej kwestii WSA w Warszawie uznał, że wniesienie przedsiębiorstwa do spółki osobowej jako aportu nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych i wskazał, że „wkład wnoszony do spółki jawnej, stanowiący przedsiębiorstwo, nie stanowi przychodu podatkowego” (Wyrok WSA w Warszawie z dnia września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 591/10) nadmieniając jednocześnie, że wniesienie do spółki osobowej aportu nigdy nie może mieć charakteru odpłatnego (por. też M. Guzek Chcesz mieć spółkę to podziel się z fiskusem, opubl. Rzeczpospolita 23 sierpnia 2010 r.).

Ten sam Sąd, dokonując wykładni przepisów podatkowych dotyczących wniesienia aportu do spółki osobowej, wskazał, że aby „zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. (…) Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne” (Wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 346/09; por. też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1843/09 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1383/09).

Z kolei WSA w Lublinie wskazał, że „poza sporem jest (…), że wnoszony do spółki jawnej aport (…) nie skutkuje, dla osoby go wnoszącej, powstaniem konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, tj. innymi słowy nie powoduje po jej stronie przyrostu majątkowego. Tym samym nie stanowi dochodu we wskazanym wyżej rozumieniu tego pojęcia, którym ustawodawca operuje na gruncie przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje jedynie udziały. W tym też kontekście stwierdzić należy, że brak jest więc jakichkolwiek normatywnych podstaw, aby za zasadne uznać stanowisko, że nabycie udziału w spółce jawnej w zamian za wniesiony aport, stanowi przysporzenia majątkowe o walorach i formie odpłatności za wniesienie wkładu do spółki jawnej. Udział wspólnika w spółce jawnej stanowi bowiem zespól praw i obowiązków wspólnika wobec spółki jawnej i pozostałych wspólników. W analizowanym kontekście za trafną uznać należy argumentację skarżącego, że uprawnienia składające się na jego udział (nabywany w zamian za wkład niepieniężny) nie są tożsame z udziałami lub akcjami nabywanymi w związku z przystępowaniem do spółki kapitałowej O ile bowiem, wartość (cena) udziałów i akcji nabywanych w zamian za wkład niepieniężny jest znana, co pozwała określić cenę zbycia prawa wnoszonego do spółki kapitałowej, o tyle w przypadku wniesienia prawa do spółki jawnej nie sposób określić wartości, którą można by było uznać za cenę zbycia tego prawa. Nie da się bowiem ustalić wartości udziału w spółce jawnej, obejmowanego w zamian za wkład niepieniężny - fakt nabycia udziału nie stanowi bowiem żadnego przysporzenia majątkowego” (Wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 95/10).

Sądy administracyjne zgodnie wskazują, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie skutkuje tym, iż w zamian za to świadczenie osoba wnosząca aport otrzymuje ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia (por np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2926/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 384/09, wyrok WSA w Kielcach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 121/09).

Analizując problematykę wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości WSA w Szczecinie wskazał, „wniesienie nieruchomości, będącej środkiem trwałym wykorzystywanym na potrzeby związane z działalnością gospodarczą) jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą takiego przeniesienia odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek znających osobowość prawną lub do spółdzielni. „Odpłatny” znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia) wymagający zwrotu kosztów (vide: Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s.1163 oraz Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448). Tymczasem wspólnicy spółki jawnej nie otrzymuję od spółki żadnego ekwiwalentu z tytułu wniesionego wkładu (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 840/09, wyrok WSA I SA/Wr 217/10 z dnia 21 kwietnia 2010 r.). Nie sposób też ustalić co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian. Oczywistym bowiem jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej” (Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 221/10).

Zdaniem Zainteresowanego, w świetle dokonanej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz przytoczonych rozstrzygnięć organów podatkowych oraz sądów stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Spółka osobowa, a do tej kategorii spółek zalicza się spółka komandytowa - art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, co oznacza, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Wynika to m.in. z art. 8 k.s.h., który stanowi, iż spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Należy także wskazać na treść art. 28 k.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Natomiast art. 102 ww. ustawy stanowi, iż spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. i o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu – na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Jednocześnie zauważyć należy, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 55¹ Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”. Zgodnie zaś z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klientów, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii, itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 tej ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

   - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, iż cyt. powyżej przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Natomiast przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej.

Z tego względu, sprzedaż każdego innego składnika, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi również przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Zatem wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział kapitałowy spółki, stanowi odpłatne zbycie tego przedsiębiorstwa.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć, każdą formę przeniesienia własności za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem przedsiębiorstwa albo jego części do spółki komandytowej powoduje:

• zmianę właściciela – właścicielem staje się bowiem spółka komandytowa – stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionego w formie aportu przedsiębiorstwa,
• wniesienie przedsiębiorstwa do spółki komandytowej jest przeniesieniem własności tego przedsiębiorstwa lub jego części, za które Wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce komandytowej o określonej wartości,
• kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce komandytowej stanowi w tym przypadku przychód.
  
  

W związku z powyższym wniesienie do spółki komandytowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział kapitałowy spółki, stanowi odpłatne zbycie.

Jednak w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione informacje oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż wniesienie do spółki komandytowej aportu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udziały w tej spółce stanowi odpłatne zbycie przedmiotowego przedsiębiorstwa i spowoduje u Wnioskodawcy powstanie dochodu, jednakże zwolnionego od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b cytowanej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe, jednakże nie z powodów jakie wskazał Wnioskodawca. Wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej powoduje bowiem powstanie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy. Przychód ten jest jednakże zwolniony z opodatkowania na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 50b powołanej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism i interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.