Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Minister Finansów zmienia, z urzędu, interpretację indywidualną z dnia 13 listopada 2009 r., Nr IPPB2/415-527/09-3/AS, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów na wniosek Podatnika reprezentowanego przez doradcę podatkowego z dnia 18 sierpnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie objęcia udziałów w spółce kapitałowej, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 13 listopada 2009 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie objęcia udziałów w spółce kapitałowej. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 18 sierpnia 2009 r. Podatnika reprezentowanego przez doradcę podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem akcji w spółce kapitałowej X. Podatnik zamierza wnieść te akcje do innej spółki kapitałowej Y, w zamian za udziały w spółce Y. Nominalna wartość udziałów obejmowanych w spółce Y będzie niższa od rynkowej wartości udziałów w spółce X, wnoszonych aportem. W umowie spółki Y zostanie wskazana rynkowa wartość aportu (tj. akcji X), w związku z tym na podstawie art. 154 paragraf 3 kodeksu spółek handlowych nadwyżka przekraczająca nominalną wartość obejmowanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy (tzw. Agio).

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca zadał pytanie „czy przychodem Podatnika z tytułu objęcia udziałów w spółce Y w zamian za aport w postaci akcji spółki X będzie nominalna wartość udziałów spółki Y, czy też rynkowa wartość akcji spółki X”.

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodem Podatnika będzie nominalna wartość udziałów obejmowanych w spółce Y, a nie rynkowa wartość akcji spółki X, wnoszonych aportem do spółki Y. Wnioskodawca wskazuje, że „zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny. W myśl ust. 2 przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Ust. 1 tego przepisu stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub innych praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 stosuje się odpowiednio. W myśl ust. 3 wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku (…)”.

Wnioskodawca zaznaczył, że z wyżej przedstawionych przepisów wynika, iż „w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny o prawidłowo wyrażonej wartości rynkowej, przychodem będzie nominalna wartość udziałów. Art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT wskazuje bowiem jednoznacznie, iż przychodem jest nominalna wartość obejmowanego udziału. Przepis ten jest regułą, zaś ustalenie przychodu na poziomie innym, niż wskazany przez strony, i to wyłącznie w okolicznościach wskazanych w art. 19, wyjątkiem. Potwierdza to także treść art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, który ma być stosowany odpowiednio, a zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw jest wartość wyrażona w umowie, chyba że bez uzasadnionej przyczyny wartość zbywanej rzeczy lub prawa znacznie odbiega od wartości rynkowej”.

Wnioskodawca wskazał również, że „ art. 19 ust. 1 zdanie 1 ustawy o PIT odnosi się do wartości zbywanego przedmiotu lub prawa wskazanej w umowie. Zdanie drugie zaś stanowi, iż dopiero wtedy, gdy wartość zbywanej rzeczy lub praw wskazana w umowie bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, organ podatkowy ustali ją samodzielnie (uprzednio wzywając podatnika do wyjaśnienia sprawy). Zatem przesłanką skorzystania przez organ podatkowy z przepisów art. 19 ustawy o PIT, jest odbieganie wartości zbywanej rzeczy lub prawa od wartości rynkowej. Co więcej, musi to być różnica znaczna i bez uzasadnionej przyczyny. Jeżeli więc wartość przedmiotu umowy została wskazana na poziomie niewiele niższym od wartości rynkowej, albo znacznie niższym, ale podatnik potrafi to uzasadnić, to omawianych przepisów w ogóle nie stosuje się. Tym bardziej więc omawianych przepisów nie należy stosować w ogóle, jeżeli w umowie zostanie wskazana rynkowa wartość zbywanej rzeczy lub prawa. Tak będzie w analizowanej sytuacji, tj. umowa spółki Y będzie wskazywała rynkową wartość przedmiotu wkładu, czyli rynkową wartość akcji w spółce X. Równocześnie też umowa spółki Y będzie wskazywać, udziały o jakiej wartości nominalnej zostaną objęte w zamian za rynkową wartość akcji spółki X oraz że nadwyżka zostanie przekazana spółce Y na jej kapitał zapasowy. Będzie zatem znana zarówno rynkowa wartość zbywanego prawa (tj. akcji spółki X, wnoszonych aportem do spółki Y) oraz sposób rozdysponowania tym majątkiem. Nie zostaną więc spełnione przesłanki stosowania art. 19 ust. 1 zdanie 2 i przepisy następne ustawy o PIT”.

W ocenie Wnioskodawcy „(…)W analizowanej sytuacji należy zastosować art. 19 ust. 1 zdanie 2 i przepisy następne z modyfikacjami wynikającymi przede wszystkim z art. 154 paragraf 3 zdanie 2 k.s.h., zgodnie z którym jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Zatem przepis ten przewiduje sytuację, w której rynkowa wartość wkładu będzie wyższa od nominalnej wartości obejmowanych udziałów. Oznacza to, że art. 19 ust. 1 zdanie 2 i następne ustawy o PIT należy stosować z uwzględnieniem faktu wynikającego z przepisów k.s.h. Objęcie udziałów o niższej wartości nominalnej niż rynkowa wartość wkładu – w okolicznościach przewidzianych w k.s.h - nie jest zaniżeniem ceny, zatajeniem wartości przedmiotu wkładu, itd. Tymczasem art. 19 ust. 1 zdanie 2 i następne ustawy o PIT, jako wyjątek od reguły polegającej na przyjęciu wartości zbywanej rzeczy lub prawa wskazanej przez strony umowy, został wprowadzony na wypadek, gdyby strony umowy chciały zataić rzeczywistą wartość zbywanej rzeczy lub prawa. Nic takiego nie będzie miało miejsca w analizowanej sytuacji, zaś objęcie udziałów o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej przedmiotu wkładu nie może być traktowane jako zatajenie czy próba zaniżenia rzeczywistej wartości wkładu, skoro ta wartość będzie wskazana w umowie spółki Y. Uznanie, iż zawsze w przypadku agio należy podwyższać nominalną wartość obejmowanych udziałów do wartości rynkowej wnoszonego wkładu, byłoby jednoznacznie sprzeczne z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Ponadto prowadziłoby to do stosowania art. 19 ust. 1 zdanie 2 i następne zawsze, zamiast w przypadkach określonych w tym przepisie, z pominięciem okoliczności wynikających z treści art. 154 paragraf 3 zdanie 2 k.s.h. Tymczasem odpowiednie stosowanie poszczególnych przepisów art. 19 oznacza, iż należy uwzględnić modyfikacje – w tym przypadku wynikające z art. 154 paragraf 3 k.s.h.

Nie ulega wątpliwości, że jedną z form zbycia rzeczy lub prawa jest wniesienie owej rzeczy lub prawa aportem do spółki kapitałowej w zamian za udziały w tej spółce. Zatem odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 zdanie 2 i przepisy następne ustawy mogłoby mieć miejsce w sytuacji, w której podatnik znacznie i bez uzasadnionej przyczyny zaniżyłby wartość wnoszonego wkładu, w celu objęcia udziałów o niższej wartości nominalnej. Wówczas spełniona zostałaby hipoteza przepisu polegająca na ustaleniu wartości zbywanego prawa (tj. rynkowej wartości udziałów w jednej spółce wnoszonych do innej spółki w postaci aportu) poniżej jego wartości rynkowej. Nic takiego nie będzie miało miejsca w analizowanej sytuacji, gdyż rynkowa wartość udziałów spółki X zostanie wskazana w umowie spółki Y, do której zostaną one wniesione aportem.”

Wnioskodawca zwraca również uwagę „na treść art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT, zgodnie z którym w przypadku zbycia akcji w spółce, do której wniesiono aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć, dochodem z tego tytułu jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, k.u.p. ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) - jeżeli udziały te zostały objęte w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z powyższych przepisów wynika więc, że jeżeli w analizowanej sytuacji Podatnik sprzeda w przyszłości udziały w spółce Y, to przychodem będzie cena sprzedaży (a jeżeli będzie ona znacząco i bez uzasadnionej przyczyny odbiegała od ich wartości rynkowej, to przychód Podatnika zostanie ustalony przez organ podatkowy - art. 19 ust. 1 i następne ustawy o PIT), zaś k.u.p. będzie stanowiła nominalna wartość udziałów, objętych przez Podatnika w spółce Y w zamian za aport w postaci akcji spółki X. Przyjęcie zatem, iż w momencie obejmowania udziałów w spółce Y przychodem podatkowym Podatnika nie będzie nominalna wartość udziałów spółki Y, lecz wartość rynkowa przedmiotu wkładu (akcji spółki X), prowadziłoby do podwójnego opodatkowania agio. Raz bowiem Podatnik musiałby zapłacić podatek dochodowy w momencie obejmowania udziałów, od dochodu obliczonego z uwzględnieniem agio, a po raz drugi – w momencie sprzedaży udziałów w Spółce Y, gdyż w takim przypadku k.u.p. stanowiłaby jedynie nominalną wartość udziałów spółki Y, bez jej powiększania o agio. Tymczasem celem wprowadzenia art. 22 ust. 1f w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT nie było stworzenie sytuacji podwójnego opodatkowania jednego dochodu, lecz zapobieżenie unikania opodatkowania zysków w ogóle. Miałoby to miejsce w sytuacji, w której podatnik, w momencie sprzedaży udziałów jednej spółki, objętych w zamian za aport, zaliczyłby do k.u.p. rynkową wartość wnoszonego aportu (czyli nominalną wartość objętych udziałów, powiększoną o agio), zamiast zaliczenia do k.u.p. nominalnej wartości objętych udziałów, którą wcześniej wykazał jako przychód podatkowy. Innymi słowy z powyższych przepisów wynika, że jeżeli w momencie obejmowania udziałów w spółce kapitałowej podatnik wykazał przychód w wysokości równej nominalnej wartości udziałów (gdyż nadwyżka wynikająca z rynkowej wartości wkładu została przelana do kapitału zapasowego), to ta sama wartość nominalna będzie mogła stanowić k.u.p. w momencie zbycia tak objętych udziałów. (…) W analizowanej sytuacji w momencie objęcia udziałów w spółce Y przychodem Podatnika będzie nominalna wartość tych udziałów, a nie wartość rynkowa udziałów w spółce X, wnoszonych aportem. Różnicę między tymi wartościami, zgodnie z art. 154 paragraf 3 zdanie 2, należy przekazać do kapitału zapasowego spółki Y. Odpowiednie stosowanie poszczególnych przepisów art. 19 ustawy o PIT musi zatem uwzględniać i te różnice”.

Wnioskodawca stwierdził, że „skoro art. 19 ustawy o PIT ma być odpowiednio stosowany w przypadku wnoszenia aportu do spółki kapitałowej, zaś odpowiednie stosowanie danego przepisu w procesie stosowania innego przepisu polega na jego stosowaniu, w zależności od okoliczności - wprost, wcale albo z modyfikacjami, to jak wykazano wyżej, w analizowanej sytuacji w ogóle nie należy stosować art. 19 ustawy o PIT. W umowie spółki Y zostanie bowiem wskazana rynkowa wartość aportu, czyli akcji spółki X, a zatem nie wystąpią przesłanki stosowania art. 19 ustawy o PIT. Nawet jednak gdybyśmy przyjęli, że art. 19 należy zastosować, to należy to uczynić z odpowiednimi modyfikacjami, uwzględniającymi treść oraz skutki wynikające z art. 154 paragraf 3 k.s.h. W żadnym natomiast razie art. 19 nie może być stosowany wprost, z pominięciem różnic pomiędzy wniesieniem aportu o zaniżonej wartości a wniesieniem aportu o wartości rynkowej, z przeznaczeniem jego części na agio.

Powyższe argumenty przesądzają o prawidłowości ustalenia przychodu podatkowego na poziomie równym nominalnej wartości udziałów.”

Wydając w imieniu Ministra Finansów, na wniosek Podatnika, interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ upoważniony wskazał m.in., że „zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny co do zasady jest ich wartość nominalna – jednak, gdy wartość ta bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia nadane przepisem art. 19 ustawy. W tym kontekście przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 19 są przepisami, które wzajemnie się uzupełniają”.

Organ upoważniony podkreślił, że uprawnienia, o których mowa w art. 19 ustawy nadane organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej nie mogą być zmienione drogą interpretacji w indywidualnej sprawie. „To w gestii tych organów mieści się przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również z uwzględnieniem biegłego lub biegłych”.

Organ upoważniony wskazał, że „przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci akcji innej spółki kapitałowej, stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów (akcji). Jednakże dokonując wyceny należy mieć również na uwadze przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl którego, w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe mogą na podstawie art. 19 tej ustawy oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu. W związku z tym należy stwierdzić, że w sytuacji objęcia przez Wnioskodawcę udziałów o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu, istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa wyżej, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Z powołanych przepisów wynika, że do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji. Przez pojęcie „wartość nominalna” należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „wartość nominalna” wyklucza jakąkolwiek możliwość ustalenia wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Analizując z kolei kwestię „odpowiedniego” stosowania art. 19 ustawy, do którego odsyła ustawodawca w art. 17 ust. 2 ustawy, należy podkreślić, że przepis do którego się odwołano może zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Odpowiednie stosowanie może polegać bowiem na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest „nominalna wartość” nabytych udziałów, czyli jak wskazano powyżej, wartość określona w umowie przez strony. Wykluczone jest więc jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy do którego odsyła art. 17 ust. 2 ustawy, pozwala na stosowanie regulacji wynikającej ze zdania pierwszego art. 19 ust. 1 ustawy, w myśl którego przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 699/09.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanego stanu prawnego, należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzające, że „w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe mogą na podstawie art. 19 tej ustawy oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu. W związku z tym należy stwierdzić, że w sytuacji objęcia przez Wnioskodawcę udziałów o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu, istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 ustawy” – za nieprawidłowe.

Wobec powyższego, należało z urzędu w tym zakresie, zmienić interpretację indywidualną wydaną przez organ upoważniony, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.