INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2010 r. (data wpływu 23.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej wniesionych do spółki z o.o. składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki Jawnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej wniesionych do spółki z o.o. składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki Jawnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Osoby fizyczne prowadzą działalność gospodarczą w ramach istniejącej Spółki Jawnej. Działalność Spółki Jawnej obejmuje w szczególności handel częściami i akcesoriami do samochodów osobowych i dostawczych zarówno produkcji zagranicznej, jak i polskiej.

Dotychczasowi wspólnicy Spółki Jawnej planują zawiązać spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: sp. z o.o.), do której jako wkład niepieniężny (aport) zostałoby wniesione przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, prowadzone przez Spółkę Jawną.

Niektóre wartości niematerialne i prawne (znak towarowy Spółki Jawnej) nie zostały dotychczas ujawnione w Spółce Jawnej. Jednocześnie Spółka Jawna zaznacza, iż znak towarowy Spółki Jawnej jest Jej własnością, został zarejestrowany w Urzędzie Patentowym, a Spółka Jawna jest w posiadaniu świadectwa ochronnego dotyczącego przedmiotowego znaku.

Wartość znaku towarowego, podobnie jak poszczególnych składników majątku wnoszonych przez Spółkę Jawną aportem w formie przedsiębiorstwa Spółki Jawnej, określona zostanie w umowie sp. z o.o. Wartość znaku towarowego, jak i wartość przedsiębiorstwa, określona zostanie w oparciu o wyceny rzeczoznawców.

Spółka Jawna przewiduje, że w związku z aportem przedsiębiorstwa Spółki Jawnej do sp. z o.o. powstanie tzw. dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 i ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości należy ustalić wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ujętych i nie ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych u wnoszącego aport w razie wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części...

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. Bez względu więc na to, czy wystąpi dodatnia wartość firmy, czy nie wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi ich wartość początkowa odzwierciedlona w ewidencji wnoszącego aport.

Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, gdy pośród nabywanych w drodze aportu składników majątku są takie, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład. Zasady ustalania ich wartości początkowej zależą od tego czy wystąpi dodatnia wartość firmy.

W przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, wartość początkową otrzymanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalić należy na podstawie ich wartości rynkowej (art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jeśli zaś dodatnia wartość firmy nie wystąpi, wówczas należy ustalić ich łączną wartość początkową stosując odpowiednio art. 16g ust.10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Będzie nią różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przepis art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje odpowiednie stosowanie art. 14 tej ustawy. Oznacza to, że ustalenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych następuje poprzez proporcjonalne zmniejszenie wartości rynkowych tych składników majątkowych w takim stopniu, aby suma tych wartości początkowych stanowiła odpowiednią kwotę, o której mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

   - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie zaś z art. 16b ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.),
7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

   - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W celu prawidłowego określenia wartości początkowej składników majątkowych pozyskanych w drodze aportu decydujące znaczenie ma przedmiot aportu, a gdy jest nim przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport.

W myśl art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie natomiast z treścią art. 16g ust. 10a ww. ustawy, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Dopełnieniem wskazanej zasady kontynuacji amortyzacji jest reguła określona w art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 ww. ustawy, zgodnie z którą podmiot nabywający przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w drodze wkładu niepieniężnego dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący aport.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wspólnicy Spółki Jawnej planują zawiązać spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, do której wniosą – jako wkład niepieniężny – przedsiębiorstwo Spółki Jawnej w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny. Jednocześnie Spółka Jawna wskazała, iż w ramach aportu wniesione zostanie m. in. prawo ochronne na znak towarowy, które nie było ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Jawnej.

W analizowanym przypadku, zgodnie z powołanymi przepisami, biorąc pod uwagę, że spółka z o.o. w ramach otrzymanego w formie aportu przedsiębiorstwa otrzyma (częściowo) składniki majątkowe wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport (tj. Spółki Jawnej), spółka z o.o. powinna w odniesieniu do nich zastosować tzw. zasadę kontynuacji amortyzacji wynikającą z art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, Spółka powinna zarówno uwzględnić dotychczasową wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez podmiot wnoszący aport (tj. Spółkę Jawną), jak i kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez ten podmiot (art. 16h ust. 3 i ust. 3a ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z treścią art. 16 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu przez spółkę z o.o., a nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny znajdą zastosowanie, jak wskazano wyżej przepisy art. 16 ust. 10 tej ustawy.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zatem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują wystąpienie dwóch sytuacji związanych z nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, tj. przypadek, w którym cena nabycia danego przedsiębiorstwa jest wyższa od sumy wartości składników majątkowych tego przedsiębiorstwa – wartość dodatnia firmy, oraz przypadek, w którym cena nabycia przedsiębiorstwa nie jest wyższa od sumy wartości składników majątkowych, gdzie nie wystąpi wartość dodatnia firmy.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Spółka Jawna opisując zdarzenie przyszłe dodatkowo poinformowała, iż w związku z aportem Jej przedsiębiorstwa do spółki z o.o. powstanie dodatnia wartość firmy, o której mowa w ww. powołanym art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, jak prawidłowo stwierdziła Spółka Jawna, iż jeżeli w ramach aportu przedsiębiorstwa spółka z o.o. otrzyma składniki majątku (w tym prawo ochronne na znak towarowy) nie wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport (tj. Spółki Jawnej) oraz wystąpi dodatnia wartość firmy, to wartość początkowa tych składników powinna zostać ustalona w wysokość ich wartości rynkowej z dnia aportu (wskazanej w wycenie rzeczoznawcy).

Reasumując, należy wskazać, iż w sytuacji gdy przy aporcie przedsiębiorstwa Spółki Jawnej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą ujęte w księgach tego przedsiębiorstwa, wówczas wartość początkową tych środków ustala się na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli natomiast chodzi o wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w tym prawa ochronnego na znak towarowy) wniesionych do spółki z o.o. w ramach aportu przedsiębiorstwa Spółki Jawnej, to wartość tę należy ustalić na podstawie art. 16 ust. 10 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu, w przypadku wystąpienia wartości dodatniej firmy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.