INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.09.2010r. (data wpływu 04.10.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur przesłanych w formie pliku elektronicznego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 04.10.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur przesłanych w formie pliku elektronicznego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. jest spółką z siedzibą w Luksemburgu, która prowadzi działalność w zakresie dystrybucji kosmetyków. SPÓŁKA jest zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT zarówno w Luksemburgu (nr VAT XX), jak i w innych krajach Wspólnoty, w tym w Polsce (nr VAT VVV). Pomimo, iż siedziba Spółki mieści się w Luksemburgu, za działalność w zakresie dystrybucji kosmetyków odpowiada, de facto, Oddział SPÓŁKA, mający siedzibę w Szwajcarii, który jest zarejestrowany w Szwajcarii dla potrzeb podatku VAT. Oddział ten stanowi tzw. stałe miejsce prowadzenia działalności dla potrzeb podatku VAT, gdyż to właśnie w tym miejscu podejmowane są decyzje w zakresie dystrybucji kosmetyków oraz zawierane są umowy dotyczące tej dystrybucji.

Za pomocą Oddziału SPÓŁKA prowadzi dystrybucję kosmetyków zarówno na rzecz odbiorców z państw Wspólnoty Europejskiej, jak i na rzecz odbiorców z państw trzecich. Dystrybuowane kosmetyki SPÓŁKA nabywa zarówno od podmiotu polskiego, jak i innych producentów zarówno z terytorium Wspólnoty, jak i z państw trzecich. Nabyte kosmetyki SPÓŁKA składuje między innymi w magazynie zlokalizowanym w Polsce, a następnie dokonuje ich sprzedaży na rzecz odbiorców mających siedzibę poza Polską tj. w innych państwach Wspólnoty oraz w państwach trzecich.

SPÓŁKA nie prowadzi sprzedaży na rzecz polskich odbiorców, co oznacza, iż z perspektywy podatku VAT wyłącznymi czynnościami dokonywanymi przez SPÓŁKA na terytorium Polski są dostawy wewnątrzwspólnotowe i eksport towarów. SPÓŁKA nie prowadzi również sprzedaży za pośrednictwem internetu. Jednocześnie, podstawowymi zakupami dokonywanymi przez SPÓŁKA na terytorium Polski są zakupy kosmetyków od podmiotu polskiego (tj. Poland Sp. z o.o.), które następnie są przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, dokonywanych przez Spółkę.

Ze względu na znaczną liczbę zawieranych transakcji zakupu i sprzedaży kosmetyków, SPÓŁKA wystawia oraz otrzymuje znaczące ilości faktur VAT. Wystawienie faktury sprzedażowej wiąże się z ujęciem jej w systemie księgowym i rejestrze podatku VAT należnego. Analogicznie, w przypadku otrzymania faktury VAT dokumentującej zakup, dane z niej wynikające są wprowadzane do systemu księgowego oraz do rejestru podatku VAT naliczonego Spółki.

Przechowywanie faktur VAT, zwłaszcza kopii wystawianych przez SPÓŁKA faktur sprzedaży, w postaci materialnej (papierowej) obciąża Spółkę wysokimi kosztami i powoduje problemy z magazynowaniem ogromnych ilości dokumentów. Podobnie, otrzymywanie od kontrahentów znacznych ilości faktur zakupu w formie materialnej (papierowej) wiąże się z obciążeniem działów administracji i księgowości czynnościami związanymi z przyjmowaniem tych dokumentów, co generuje wysokie koszty dla Spółki.

W związku z powyższym, Spółka rozważa:

1. odstąpienie od archiwizowania kopii wystawianych faktur sprzedaży w formie papierowej na rzecz ich archiwizowania w postaci zapisu elektronicznego. Należy podkreślić, iż system księgowy Spółki będzie gwarantował autentyczność, integralność oraz brak możliwości modyfikacji treści kopii wystawionej faktury, a jednocześnie umożliwi jej wydrukowanie w każdym czasie na ewentualne żądanie organów podatkowych.
2. odstąpienie, w porozumieniu z polskim kontrahentem (dostawcą towarów), od otrzymywania oryginałów faktur zakupu w formie papierowej na rzecz ich otrzymywania w formie zapisu elektronicznego. W przypadku faktur zakupu otrzymywanych w formie zapisu elektronicznego Spółka zamierza drukować otrzymane faktury zakupu i archiwizować je w formie dokumentów papierowych.
   
   

Rozważane zmiany mają się przyczynić do oszczędności wynikających z obniżenia kosztów przechowywania kopii faktur sprzedaży oraz obciążeń administracyjnych i finansowych związanych z otrzymywaniem oryginałów faktur zakupu w formie papierowej. Jednocześnie, ani Spółka ani polski kontrahent (dostawca towarów) nie stosuje w procesie wystawiania faktur VAT bezpiecznego podpisu elektronicznego ani systemu wymiany danych elektronicznych (EDI).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku otrzymania oryginału faktury zakupu w formie pliku elektronicznego (np. w formacie PDF, JPG, GIF) drogą elektroniczną (np. za pomocą wiadomości elektronicznej), Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tej faktury po jej uprzednim wydrukowaniu z takiego pliku...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku otrzymania oryginału faktury zakupu w formie pliku elektronicznego (np. w formacie PDF, JPG, GIF) drogą elektroniczną (np. za pomocą wiadomości elektronicznej) Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tej faktury, po uprzednim jej wydrukowaniu.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka jako podatnik VAT dokonujący na terytorium Polski transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. dostaw wewnątrzwspólnotowych i eksportu towarów) jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabywanych towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi w tym przypadku suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez Spółkę z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z ust. 10 pkt 1) analizowanego przepisu prawo do odliczenia powstaje w tym przypadku w rozliczeniu za okres, w którym Spółka (jako podatnik VAT) otrzymała fakturę. Przepisy te nie określają natomiast w jakiej formie przedmiotowa faktura, dokumentująca zakup towarów bądź usług winna być otrzymana. Należy w związku z tym stwierdzić, iż w każdym przypadku otrzymania prawidłowo wystawionej i przesłanej faktury dokumentującej zakup towarów i usług, wykorzystywanych dla celów działalności opodatkowanej VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Sam art. 86 ustawy o VAT nie przewiduje natomiast wymogu by otrzymanie faktury nastąpiło wyłącznie w formie papierowej.

Podkreślić przy tym należy, iż pytanie Spółki nie odnosi się do stanów faktycznych, do których zastosowanie znajduje rozporządzenie o e-fakturach. W świetle § 2 tego rozporządzenia dotyczy ono bowiem wyłącznie sytuacji, w których zarówno sporządzanie, przesłanie, jak i późniejsze przechowywanie faktur następuje w formie elektronicznej. Zgodnie z § 4 tego rozporządzenia do takich sytuacji (tj. sytuacji gdy zarówno wystawienie, udostępnienie, jak i późniejsze przechowywanie odbywa się w formie elektronicznej) odnoszą się wymogi stosowania bezpiecznego podpisu elektronicznego lub systemu EDI.

Jako że Spółka będąc odbiorcą oryginału faktury dostarczonego w formacie gwarantującym jej integralność, za pomocą wiadomości elektronicznej, następnie wydrukuje ten dokument i będzie przechowywać go w formie papierowej, przepisy rozporządzenia o e-fakturach w ogóle nie mają do takiej sytuacji zastosowania. W szczególności nie można twierdzić by w tej sytuacji faktura winna być przesłana z wykorzystaniem tzw. bezpiecznego systemu elektronicznego lub z wykorzystaniem systemu EDI. Identyczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 20.05.2010 r. (sygn. I FSK 1444/09). Sąd zaznaczył w pierwszej kolejności, że „(...) ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie).” W opinii Sądu powyższe potwierdza również leksykalna analiza słowa „wystawić”, które jest rozumiane jako „sporządzenie dokumentu, rachunku” oraz brzmienie poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 106 ustawy o VAT. W szczególności należy zwrócić uwagę na art. 106 ust. 7, który posługuje się pojęciem „wystawienia” w odniesieniu do faktur wewnętrznych, które nie są nikomu przekazywane (wręczane, przesyłane) przez wystawcę. Na tej podstawie Sąd rozróżnił sytuacje, w których faktura jest wystawiana, przesyłana i przechowywana w formie elektronicznej oraz sytuacje, w których faktura jest jedynie wystawiana i przesyłana w formie elektronicznej, a następnie drukowana jest i przechowywana w formie papierowej. Sąd podkreślił, iż „zdecydowanie należy (…) uznać, że wskazane rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej”.

Pytanie Spółki dotyczy natomiast sytuacji, w której faktury będą przesyłane drogą elektroniczną (bez stosowania bezpiecznego podpisu elektronicznego ani systemu EDI), lecz Spółka, po otrzymaniu tych faktur będzie dokonywać ich wydruku, a następnie będzie przechowywać te dokumenty w formie papierowej. Dlatego też, ze względu na treść § 2, § 4 oraz § 6 ust. 1 i ust. 5 rozporządzenia o e-fakturach, nie znajdzie ono zastosowania w niniejszej sprawie.

Uznając, iż w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania przepisy rozporządzenia o e-fakturach, należy poddać analizie przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia ws. faktur w zakresie w jakim odnoszą się do zasad wystawiania i przesyłania faktur. Analizując art. 106 ustawy o VAT oraz § 19 ust. 1 i § 21 rozporządzenia ws. faktur stwierdzić należy, iż dotyczą one jedynie wystawienia faktur, nie zaś sposobu ich przesłania odbiorcy. W szczególności przepisy te nie odnoszą się wprost do formy faktur VAT wystawianych przez podatników i nie przewidują one obowiązku przesłania tych faktur w formie papierowej. Przepisy te określają proces kreowania faktur mianem ich „wystawiania”, nie definiując w żaden sposób tej czynności. W szczególności regulacje te nie zawężają pojęcia „wystawienia” faktury do wygenerowania dokumentu w formie papierowej, tj. do spisania ręcznego faktury lub jej wydrukowania. Oznacza to, że faktury mogą być wystawiane w formie innej niż papierowa. Na fakt ten zwrócił uwagę NSA w powołanym wyżej wyrokach sygn. I FSK 1444/09 oraz sygn. I FSK 1169/08, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. I SA/Po 194/10.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż skoro do opisanego zdarzenia przyszłego nie mają zastosowania przepisy rozporządzenia o e-fakturach, a jednocześnie żaden przepis (w szczególności żaden przepis ustawy o VAT ani rozporządzenia ws. faktur) nie zabrania stosowania planowanego przez Spółkę rozwiązania, to przesyłanie przez dostawcę krajowego faktur w formie elektronicznej, bez zastosowania bezpiecznego podpisu elektronicznego lub systemu EDI, i otrzymanie przez Spółkę oryginału faktury tej formie jest w pełni dopuszczalne. W szczególności, fakturę taką należy uznać za prawidłowo wystawioną i przesłaną odbiorcy, a tym samym otrzymaną przez Spółkę. W efekcie, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu otrzymanych w formie zapisu elektronicznego po ich wydrukowaniu, a podatek ów będzie stanowił podatek naliczony w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje oparcie zarówno w powoływanych przepisach krajowych, jak i wspólnotowych. Wskazać bowiem należy, iż z art. 232 dyrektywy 2006/112 - w brzmieniu obowiązującym do 10 sierpnia 2010 r. wynika, iż „Faktury wystawione zgodnie z przepisami sekcji 2 mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą eIektroniczną.” Ponadto, zgodnie z art. 233 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 2006/112 - w brzmieniu obowiązującym do 10 sierpnia 2010 r.: „Faktury mogą być jednak przesyłane lub udostępniane drogą eIektroniczną przy zastosowaniu innych metod , z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie.” Co jednak istotne, zgodnie z art. 234 dyrektywy 2006/112 - w brzmieniu obowiązującym do 10 sierpnia 2010 r.: „Państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną.”

W oparciu o powyższe przepisy NSA w wyroku o sygn. 1444/09 stwierdził, iż wynikają z nich dwie zasadnicze konkluzje: „Po pierwsze, Państwa członkowskie mogą dopuścić - jako inną metodę - przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy). Po drugie, Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy).”

Oznacza to między innymi, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie. Tym samym, skoro możliwości takiej nie przewiduje rozporządzenie o e-fakturach, należy jej poszukiwać na drodze wykładni przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia ws. faktur. W przeciwnym wypadku, tj. gdy możliwość przesłania faktury w formie elektronicznej, przechowywanej następnie w formie papierowej, nie wynikałaby z przepisów krajowych należałoby uznać, iż przepisy krajowe są sprzeczne z dyrektywą 2006/112, a tym samym zastosowanie bezpośrednie znajdują właśnie przepisy tej dyrektywy.

Innymi słowy, skoro możliwe jest sporządzanie i przesyłanie faktur elektronicznie bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, a rozporządzenie o e-fakturach zastrzega rygor bezpiecznego podpisu elektronicznego lub systemu EDI wyłącznie dla faktur jednocześnie sporządzanych, przesyłanych i przechowywanych w formie elektronicznej - nie odnosząc się przy tym do innego rodzaju faktur (w tym do faktur przechowywanych w formie papierowej) - to należy uznać, że do tych innych faktur nie stosuje się reżimów bezpiecznego podpisu elektronicznego ani systemu EDI.

Stanowisko Spółki, jest w tym zakresie zbieżne z konkluzjami NSA, który w przywoływanym orzeczeniu o sygn. I FSK 1444/09 stwierdził, iż „Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to - a contrario - w przypadku faktur elektronicznych nie przechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony”.

Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w kierunkach zmian, jakie wprowadzone zostały do dyrektywy 2006/112. Mianowicie, 11.08.2010 r. weszła w życie Dyrektywa Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania . W nowelizacji tej ustawodawca wspólnotowy zobowiązał państwa członkowskie do umożliwienia podatnikom wykorzystania fakturowania elektronicznego także bez zastosowania bezpiecznego podpisu elektronicznego lub EDI. Jak zostało to wskazane w punkcie jedenastym preambuły do dyrektywy zmieniającej dyrektywę 2006/112, „Autentyczność i integralność faktur elektronicznych można również zapewnić za pomocą wykorzystania niektórych istniejących technologu, takich jak elektroniczna wymiana danych (EDI) i zaawansowane podpisy elektroniczne. Ponieważ jednak istnieją również inne technologie, nie należy wymagać od podatników stosowania żadnej szczególnej technologii fakturowania elektronicznego.” Z kolei zgodnie ze znowelizowanym art. 233 ust. 1 dyrektywy 2006/112 „Każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Można to zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług”. W myśl nowego brzmienia art. 233 ust. 2 dyrektywy 2006/112 zaawansowany podpis elektroniczny oraz EDI stanowią jedynie przykłady możliwych do wykorzystania technologii zapewniających autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur elektronicznych.

Spółka pragnie również zwrócić uwagę na jeden z głównych celów wprowadzanych zmian, który został wyrażony w punkcie ósmym preambuły dyrektywy zmieniające; dyrektywę 2006/112 „Ponieważ fakturowanie elektroniczne może pomóc przedsiębiorcom obniżyć koszty i zwiększyć konkurencyjność, należy zmienić aktualne wymogi VAT dotyczące fakturowania elektronicznego po to, by zlikwidować istniejące obciążenia i przeszkody. Faktury papierowe i elektroniczne powinny być traktowane równo, a obciążenie administracyjne związane z fakturowaniem papierowym nie powinno się zwiększyć.”

Postanowienia dyrektywy zmieniającej dyrektywę 2006/112 muszą zostać implementowane do porządku prawnego państw członkowskich, w tym Polski, najpóźniej z dniem 31.12.2012 r. Spółka pragnie jednak podkreślić, iż w oparciu o przedstawioną powyżej analizę, również w świetle wcześniej obowiązujących regulacji wspólnotowych, które Polska była zobowiązana implementować do krajowego porządku prawnego, potwierdzenie znajduje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury zakupu otrzymanej od kontrahenta w formie zapisu elektronicznego, po jej wydrukowaniu.

W świetle powyższej argumentacji jest bezsporne, że rozwiązanie planowane przez Spółkę, tj. otrzymywanie faktur zakupu od kontrahentów w formie zapisu elektronicznego i sporządzanie ich wydruku oraz przechowywanie w formie papierowej, jest zgodne z obecnym prawem krajowym i wspólnotowym, z celami jakie to prawo realizuje, a także z kierunkiem, w którym podążają zmiany w prawodawstwie wspólnotowym w zakresie zasad fakturowania.

Stanowisko Spółki odpowiada również linii prezentowanej przez Komisję Europejską, która zachęca przedsiębiorców unijnych do korzystania z oszczędnej i wydajnej metody fakturowania elektronicznego, m.in. poprzez stworzenie takiej sytuacji, w której organy podatkowe akceptowałyby faktury elektroniczne na takich samych warunkach, jakie obowiązują w odniesieniu do faktur papierowych. Praktycznym wyrazem tych działań jest omówiona powyżej nowelizacja dyrektywy 2006/112 w zakresie fakturowania, która weszła w życie 11.08.2010 r. Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku o sygn. I FSK 1444/09, postulaty Komisji Europejskiej w tym zakresie pozwalają „potwierdzić, że również obecnie funkcjonujące w państwach członkowskich rozwiązania prawne, pozwalające na wysyłanie faktur w formie elektronicznej bez posłużenia się przy tym podpisem elektronicznym lub systemem EDI, są dopuszczalne, natomiast wszelkie ograniczenia w tym zakresie powinny zostać wyeliminowane jako zakłócające obrót gospodarczy.”

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż w sytuacji, gdy będzie ona otrzymywała drogą elektroniczną (bez stosowania bezpiecznego podpisu elektronicznego lub systemu EDI) pliki w formacie uniemożliwiającym modyfikację ich treści, zawierające faktury wystawione przez jej kontrahentów (np. pliki PDF, JPG, GIF), a następnie faktury te będzie drukować i przechowywać w formie papierowej - będzie ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tych faktur, jako faktur otrzymanych w zgodzie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6.

Ponadto w art. 106 ust. 8 ustawodawca zawarł delegację dla Ministra Finansów do określenia zasad wystawiania i przechowywania faktur.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych przewidują dwie formy faktur, tzw.: papierową i elektroniczną.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Zasady te dotyczą zarówno faktur wystawianych w formie papierowej jak i elektronicznej, przy czym ta druga forma wymaga wypełnienia dodatkowych warunków, o których mowa będzie w dalszej części.

Przepisy § 19 - 21 powyższego rozporządzenia regulują techniczne aspekty związane z wystawianiem i przechowywaniem faktur.

Zgodnie z § 19 ust. 1 w/w rozporządzenia, faktury i faktury korygujące wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury powinien zawierać wyraz ORYGINAŁ, a kopia faktury - wyraz KOPIA (§ 19 ust. 2).

Gdy oryginał zaginie lub ulegnie zniszczeniu, na wniosek nabywcy sprzedawca może wystawić duplikat faktury (§ 20 w/w rozporządzenia).

Zgodnie zaś z § 21 ust. 1 w/w rozporządzenia, podatnicy VAT mają obowiązek przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i duplikatów tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, zgodnie z § 21 ust. 2 rozporządzenia, oryginały faktur oraz faktur korygujących jak również duplikaty przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie

Analiza powołanych powyżej przepisów § 19 i 21 rozporządzenia Ministra Finansów nakazuje stwierdzić, iż jedyną dopuszczalną formą dokumentowania transakcji kupna – sprzedaży, poza formą elektroniczną, która będzie przedmiotem późniejszej analizy, jest wystawianie faktur VAT w formie papierowej. Użyte przez ustawodawcę sformułowania: „wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach" (§ 19 ust. 1 rozporządzenia), czy „dokumenty (...) przechowuje się w oryginalnej postaci" (§ 21 ust. 2 rozporządzenia) niewątpliwie odnoszą się bowiem do dokumentów w formie zmaterializowanej – papierowej.

Należy zauważyć, iż rozważania Wnioskodawcy na temat znaczenia wyrazu „wystawić” dokonane są w sposób zawężający, gdyż bez uwzględniania całokształtu przepisów obowiązujących w tym zakresie. Sposób wystawienia faktury determinowany jest zaś ogółem regulacji, w których poza wyrazem „wystawić” znajdują się inne sformułowania wskazujące na formę papierową faktury. Udostępnienie faktury na stronie internetowej, czy poprzez pocztę elektroniczną, choć można uznać za formę wystawienia faktury, to nie można tego jednak uznać za wystawienie faktury w formie papierowej.

Udostępniając fakturę poprzez pocztę elektroniczną lub poprzez stronę internetową Zainteresowany niewątpliwie dokonuje elektronicznego przekazu treści tego dokumentu zapisanej w języku informatycznym.

W związku z tym faktury takie muszą spełniać wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119), ponieważ zgodnie z § 1 pkt 1, rozporządzenie to określa m.in. sposoby i warunki wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej.

Z uwagi na specyfikę tego rodzaju faktur ustawodawca nakazał w przypadku ich wystawiania dochowanie szeregu wymogów, nie przewidzianych regulacjami dotyczącymi faktur papierowych.

Zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia faktury wystawiane w formie elektronicznej przesyła się, w tym udostępnia, w tej formie odbiorcy oraz przechowuje się w tej formie przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków.

Zatem w świetle obowiązujących przepisów dopuszczalne jest doręczenie faktury kontrahentowi z wykorzystaniem drogi elektronicznej, jednak z zachowaniem wymogów określonych w rozporządzeniu z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Jeden z tych warunków określony jest w § 4 tego rozporządzenia i zgodnie z nim faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane:

1. bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18.09.2001r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
2. poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych), jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych.
   
   

W myśl zaś § 6 ust. 1 w/w rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych faktury wystawione lub otrzymane w formie elektronicznej przechowuje się na terytorium kraju w sposób umożliwiający, na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do tych faktur, w szczególności zapewnienie możliwości udokumentowanego poboru i wykorzystania tych faktur przez te organy, w tym ich wydruku, jak również zapewnienie czytelności tych faktur, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z powyżej powołanych przepisów ustawodawca postanowił, że wystawiane, przesyłane i odbierane oraz przechowywane w formie elektronicznej faktury muszą posiadać co najmniej gwarancję niekwestionowanej autentyczności pochodzenia tych dokumentów od podmiotu, który ten dokument wystawił oraz gwarancję integralności (nienaruszalności) zawartości ich treści. Z powyższego wynika przewidziany w § 4 pkt 1 omawianego rozporządzenia obowiązek opatrywania wystawionych faktur bezpiecznym podpisem elektronicznym, weryfikowanym za pomocą specjalnego certyfikatu.

Jak bowiem wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z papierowym przekazem faktury, tylko z przekazem elektronicznym, zatem należy spełnić wszelkie wymogi dla takiego przekazu określone cytowanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r.

Na gruncie regulacji obu rozporządzeń, o których mowa powyżej, można więc przyjąć, że pierwsze z omówionych rozporządzeń ma zastosowanie zarówno do faktur wystawianych w formie papierowej, jak i elektronicznej. Natomiast drugi akt wykonawczy ma zastosowanie jedynie do faktur wystawianych w formie elektronicznej, zawierając w swych regulacjach szereg specyficznych dla tej formy faktury wymogów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji kosmetyków. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce oraz w innych krajach Wspólnoty. Ze względu na dużą liczbę zawieranych transakcji zakupu i sprzedaży kosmetyków, Wnioskodawca otrzymuje znaczne ilości faktur VAT. Otrzymywane faktury VAT Spółka wprowadza do systemu księgowego oraz do rejestru podatku VAT naliczonego. Otrzymywanie od kontrahentów znacznych ilości faktur zakupu w formie materialnej (papierowej) wiąże się obciążeniem działów administracji i księgowości czynnościami związanymi z przyjmowanie tych dokumentów, co generuje wysokie koszty dla Spółki. W związku z powyższym Spółka rozważa odstąpienie w porozumieniu z kontrahentem (dostawcą), od otrzymywania oryginałów w formie papierowej na rzecz ich otrzymywania w formie zapisu elektronicznego. W przypadku faktur zakupu otrzymywanych w formie zapisu elektronicznego Spółka zamierza drukować otrzymane faktury zakupu i archiwizować je w formie dokumentów papierowych. Spółka wskazała również, że ani ona ani polski kontrahent (dostawca towarów) nie stosują w procesie wystawiania faktur VAT bezpiecznego podpisu elektronicznego ani systemu wymiany danych elektronicznych (EDI)

Jednakże, z przywołanych wcześniej przepisów wynika, iż ustawodawca w sposób jednoznaczny stwierdził kiedy faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie innej niż papierowa. Ustawodawca w żadnym przepisie wyżej cytowanego rozporządzenia jak też w żadnym innym akcie prawnym nie dopuścił możliwości przesyłania faktur w formie zapisu elektronicznego, bez wypełnienia szczególnych warunków dla przekazu elektronicznego, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 14 lipca 2005r.

Potwierdzenie powyższych zasad znajdujemy również w regulacjach zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwaną dalej dyrektywą. Zgodnie z art. 218 dyrektywy do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale. W myśl art. 232 dyrektywy faktury wystawione zgodnie z ww. przepisem mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną.

Stosownie do art. 233 ust. 1 państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu jednej z następujących metod:

1. za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 2 pkt 2) dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 1999/93/WE z dnia 13 grudnia 1999r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych;
2. za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 zalecenia Komisji 1994/820/WE z dnia 19 października 1994r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, w przypadku gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych.
   
   

Powołane wyżej przepisy Dyrektywy zostały zmienione Dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz.U.UE L z dnia 22 lipca 2010 r.).

I tak, w myśl nowego brzmienia art. 232 Dyrektywy, stosowanie faktury elektronicznej podlega akceptacji odbiorcy.

Zgodnie, zaś z art. 233 Dyrektywy Rady 2010/45/UE:

1. Autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania. Każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Można to zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.
   „Autentyczność pochodzenia” oznacza pewność co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury.„Integralność treści” oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych wymaganych na mocy niniejszej dyrektywy.
2. Poza wykorzystaniem rodzajów kontroli biznesowej opisanych w ust. 1 poniżej przedstawiono przykłady technologii zapewniających autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej:

1. zaawansowany podpis elektroniczny w rozumieniu art. 2 pkt 2 dyrektywy 1999/93/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 grudnia 1999 r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych, na podstawie certyfikatu kwalifikowanego i utworzony za pomocą bezpiecznego urządzenia służącego do składania podpisów, w rozumieniu art. 2 pkt 6 i 10 dyrektywy 1999/93/WE;
2. elektroniczna wymiana danych (EDI) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 załącznika 1 do zalecenia Komisji 1994/820/WE z dnia 19 października 1994 r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, w przypadku gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych.
   
   

Jednakże, zgodnie z art. 2 ust. 1 cytowanej Dyrektywy, państwa członkowskie przyjmują i publikują, nie później niż do dnia 31 grudnia 2012 r., przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy. Państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji tekst tych przepisów. Państwa członkowskie stosują te przepisy od dnia 1 stycznia 2013 r. Przepisy przyjęte przez państwa członkowskie zawierają odniesienie do niniejszej dyrektywy lub odniesienie takie towarzyszy ich urzędowej publikacji. Metody dokonywania takiego odniesienia określane są przez państwa członkowskie.

W związku z powyższym, do dnia zaimplementowania ww. przepisów Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, mają zastosowanie powołane powyżej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, w brzmieniu dotychczas obowiązującym.

Ustawodawca świadomie wprowadził obostrzenia dla funkcjonowania faktur w formie elektronicznej, które to obostrzenia nie dotyczą przekazu dokonywanego pocztą, kurierem, czy osobiście. Jeżeli zatem strony transakcji chcą skorzystać z przekazu faktur w formie elektronicznej, a nie papierowej, muszą zastosować się do postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Podkreślić również należy, że możliwość wysyłania oryginałów faktur VAT za pośrednictwem poczty elektronicznej, nie spełniającej warunków do uznania ich za przekaz elektroniczny, nie stanowi przekazania kontrahentowi oryginału faktury, który winien otrzymać zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur. Tylko bowiem wówczas dojdzie do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, co ma istotne konsekwencje prawne, w szczególności w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego u odbiorcy takiej faktury. Oczywiście istnieje możliwość otrzymania faktur przez Stronę w formie przez nią opisanej, jednakże na gruncie przepisów prawa faktury te nie rodzą żadnych skutków prawnych. W takim przypadku mamy do czynienia wyłącznie z przekazaniem, do wiadomości odbiorcy, treści faktury a nie wystawieniem i doręczeniem oryginału dokumentu, o którym mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie można jednak zapominać, że przepisy dotyczące faktur oraz pewien formalizm, który jest wymagany na gruncie podatku od towarów i usług służyć ma zapewnieniu pewności i bezpieczeństwa obrotu. W przypadku zachwiania owego bezpieczeństwa dobro, w imieniu którego dokonywana byłaby liberalizacja przepisów czyli ułatwienie obrotu, również mogłoby ucierpieć.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Reasumując, otrzymanie faktury w postaci zapisu elektronicznego, bez stosowania przepisów regulujących tę materię, powoduje, że wystawione faktury nie są uznane na gruncie ustawy o VAT za dokumenty wprowadzone do obrotu prawnego. Skoro zaś nie zostały wprowadzone, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a Wnioskodawca nie jest upoważniony do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, co przewiduje art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 200 r., sygn. akt I FSK 1444/09 oraz z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08, należy wyjaśnić, iż są to rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach o indywidualnym charakterze i tylko do nich się zawężają, jednakże jakkolwiek orzeczenia sądowe wiążą organ podatkowy tylko w tej sprawie w której zapadły, to przytoczony przez Spółkę wyroki zostały potraktowane jako element prawnej argumentacji Strony. Zwrócić jednakże należy uwagę, że Sąd I instancji orzekł, iż „…nie jest możliwe, przyjęcie dualizmu - wystawianie dla kontrahenta faktury i pobieranie jej przez zainteresowanego poprzez system elektroniczny, a następnie drukowanie jej przez obie strony na materiałach piśmiennych i traktowanie jej jako dokumentu na piśmie. Sprzeciwiają się takiej koncepcji przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. i ustawy z dnia 18 września 2001r. o podpisie elektronicznym, jak też prawa unijnego”. Sąd I instancji uznał w konsekwencji, że „…wystawienie kontrahentowi faktury poprzez systemy elektroniczne, bez stosowania przepisów regulujących tę materię, powoduje, że wystawione faktury nie są dokumentem wprowadzonym do obrotu prawnego. Skoro zaś nie zostały tak wprowadzone, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a ujawnione w nich podmioty nie są upoważnione do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co przewiduje art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W związku z tym, nie można powiedzieć, iż w analizowanej sprawie ukształtowana jest jednolita linia orzecznicza. Podkreślić bowiem należy, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Tym samym, należy stwierdzić, iż powołane w treści złożonego wniosku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Ponadto Wnioskodawca powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 194/10, jednakże nie może mieć zastosowania w spawie, gdyż jest orzeczeniem nieprawomocnym, zatem nie jest ostateczny i nie ma mocy obowiązującej.

Na uwagę zasługuje również fakt, iż przedmiot powyższych rozważań w stosunku do Spółki Wnioskodawcy był już analizowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w orzeczeniu z dnia 19.10.2007r., sygn. akt III SA/Wa 1341/07 stwierdził, że „Sąd zmuszony jest uznać, że celem wniosku Spółki była próba obejścia przepisów prawa. Przepisami tymi jest art. 106 ust.1 ustawy o VAT nakazujący wystawienie faktury dla odbiorcy towaru lub usługi na materiałach piśmiennych i w takiej postaci doręczenia jej temuż odbiorcy. Z punktu widzenia gospodarczego forma powiadomienia kontrahenta o długu jest dowolna i zależy od umowy stron. Natomiast dla celów podatkowych, bez względu na to czy doręczenie faktury pisemnej odpowiada współczesnej technice i elektronice, obowiązujące przepisy ustawy narzuciły określoną formę. Z całą pewnością, więc, o ile kontrahent - dostawca towaru lub usługi pragnie odstąpić od ustawowego wymogu określonego w art. 106 ust.1 i 86 ust.2 pkt 1 i obniżając koszty administracyjne, korzystać przy przekazie faktur z systemów komputerowych, jest zobligowany uczynić to w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. oraz ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym”.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.