INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2010 r. (data wpływu 12 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dotacji z jednostki samorządu terytorialnego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dotacji z jednostki samorządu terytorialnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym przy zastosowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ramach działalności prowadzi Pan szkoły niepubliczne dla młodzieży i dorosłych o uprawnieniach szkół publicznych w rozumieniu ustawy o systemie oświaty ( Dz. U. z 1991 r. Nr 95, poz. 425 ze zm.) na terenie kilku gmin. Dodatkowo w ramach działalności sezonowej wynajmuje pole namiotowe. Na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. O systemie oświaty (art. 80 i art. 90) szkoły otrzymują dotacje na każdego ucznia, przydzielane przez lokalne jednostki samorządu terytorialnego. Podstawą przydzielania dotacji jest uchwała odpowiedniego organu tej jednostki np. rady miasta. Treść uchwał (oraz regulaminów przyznawania dotacji, które funkcjonują w niektórych gminach) odmiennie traktuje kwestie przeznaczenia dotacji i kontroli sposobu wydatkowania.

Możemy wyróżnić dwa podejścia:

1. nie określa się przeznaczenia dotacji lub ogranicza się do ogólnikowego stwierdzenia, że jest to dotacja przeznaczona na realizację zadań dydaktyczno-oświatowych, nie przewiduje się żadnej kontroli sposobu wykorzystania dotacji,
2. określa się przeznaczenie dotacji i wymaga od szkół sporządzania sprawozdań dotyczących sposobu wykorzystania dotacji.

W ramach prowadzonych szkół otrzymuje Pan zarówno dotacje od jednostek reprezentujących podejście opisane w punkcie 1, jak i w punkcie 2. Dotacja otrzymywana z jednostek samorządu terytorialnego stanowi aktualnie zasadniczy ale nie jedyny sposób finansowania szkół. Oprócz dotacji uczniowie-słuchacze każdej ze szkół wpłacają czesne w wysokości ustalonej odrębnie dla każdego kierunku i typu szkoły.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymane dotacje korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
2. Czy dotacja, która pozostaje w szkołach w których nie jest rozliczana a tym samym zwracana w momencie nie wykorzystania w całości stanowi dla podatnika przychód do opodatkowania...
3. Jeżeli przyjąć, że dotacje są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie przepisu określonego w pytaniu nr 1, jakie konsekwencje dla kosztów uzyskania przychodów ma to zwolnienie i jak praktycznie ująć to w księdze przychodów i rozchodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, dotacje otrzymane od samorządu terytorialnego na funkcjonowanie szkół prywatnych o uprawnieniach szkół publicznych korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyznana przez samorząd terytorialny dotacja dla szkół pomimo, że nie zostaje wydatkowana w całości nie stanowi dla podatnika przychodu do opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku dotacji, które są szczegółowo rozliczane przez wskazanie konkretnych kosztów sfinansowanych z dotacji ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

• koszty zakupu towarów i usług (również wynagrodzenia) sfinansowane z otrzymanych dotacji, poniesionych po otrzymaniu dotacji nie ujmuje się w księdze,
• koszty zakupu towarów i usług (również wynagrodzenia) sfinansowane z otrzymanych dotacji, poniesionych przed otrzymaniem dotacji (nawet w poprzednim roku podatkowym) należy ująć w księdze a w momencie otrzymania dotacji wyksięgować.

Natomiast w przypadku dotacji, co do której nie trzeba szczegółowo przedstawić jakie koszty zostały z niej sfinansowane należy zastosować art. 23 ust. 1 pkt 31 oraz art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. że koszty uzyskania przychodu powinny być ustalone w stosunku w jakim pozostają przychody zwolnione z opodatkowania i opodatkowane w ogólnej kwocie przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

• dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
• ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, środki finansowe przeznaczone na sfinansowanie bieżącej działalności szkoły niepublicznej, co do zasady stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast przeznaczone na zakup środków trwałych przychodu takiego nie stanowią.

Przy tym, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) wynika, iż z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowi, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Taką odrębną ustawą jest ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 256 poz. 2572 ze zm.). Zatem dotacje otrzymane od jednostek samorządu terytorialnego, na podstawie ww. ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W świetle powołanych przepisów w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż dotacja udzielona szkole niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej otrzymana jako dotacja z jednostek samorządu terytorialnego - jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych ze środków otrzymanych w ramach ww. dotacji należy mieć na uwadze następujące przepisy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. (…).

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji zwolnionych od podatku dochodowego, (na podstawie powyżej zacytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Zatem z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż wydatki poniesione w związku z funkcjonowaniem szkół, które zostały sfinansowane („pokryte”) otrzymanym dofinansowaniem, nie mogą być kosztem podatkowym. Jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować.

Dlatego też, w dacie otrzymania dotacji należy dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej kwocie otrzymanego dofinansowania. Jednocześnie należy dokonać odpowiedniej adnotacji w kolumnie „Uwagi” w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Wskazać także należy, iż powołane we wniosku przepisy art. 22 ust. 3 i 3a oraz art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mają w niniejszej sprawie zastosowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 3 i 3a ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

W sytuacji opisanej we wniosku ponosi Pan wydatki, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. O tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją, zwolnioną od opodatkowania. Nie ma zaś w tym przypadku znaczenia to, że uzyskuje Pan dochody opodatkowane i wolne od podatku. Również brak możliwości wyodrębnienia, jakie konkretnie wydatki zostały pokryte dotacją, czy też sposób rozliczenia dotacji nie stanowią podstawy dla zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego – nie ma zastosowania na gruncie przedmiotowej sprawy, bowiem we wniosku mowa jest o dochodach ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, które - co do zasady - podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz stan prawny w tym zakresie stwierdzić należy, iż otrzymane dofinansowanie jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki pokryte tym dofinansowaniem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W opisanej sytuacji nie ma zastosowania art. 22 ust. 3 i 3a oraz art. 23 ust. 1 pkt 31 tej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.