INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2010 r. (data wpływu – 22 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie warunków skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie warunków skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni, w dniu 10 grudnia 2007 r. nabyła w drodze darowizny lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, składający się z holu, kuchni, dwóch pokoi i łazienki o powierzchni 55,87 m ², położony na parterze budynku. Do lokalu przynależy udział wynoszący 39/1000 części we współwłasności nieruchomości, z której lokal został wyodrębniony oraz udział wynoszący 1/16 w lokalu użytkowym – hali garażowej, stanowiącym odrębną nieruchomość, położonym w piwnicy budynku. Do lokalu tego przynależy udział wynoszący 270/1000 części we współwłasności nieruchomości, z której lokal został wyodrębniony.

Lokal mieszkalny i hala garażowa są częścią nieruchomości, którą stanowi działka o powierzchni 1153 m², zabudowana budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym (kategoria obiektu wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych 1122 – tzn. budynek o trzech i więcej mieszkaniach). W dniu 3 marca 2008 r. Wnioskodawczyni sprzedała ww. nieruchomości. W wyżej wymienionym lokalu Wnioskodawczyni była zameldowana na pobyt stały od 2005 r. do dnia sprzedaży. W terminie ustawowym złożyła w urzędzie skarbowym oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnej w dniu 3 marca 2008 r. jest całkowicie zwolniony od podatku dochodowego, w związku z zameldowaniem na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia...

Wnioskodawczyni uważa, że przychód w całości jest zwolniony od podatku w związku z przysługującą „ulgą meldunkową”.

Wśród źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od zbywanych nieruchomości.

Sprzedaż nieruchomości dokonana przez Wnioskodawczynię w dniu 3 marca 2008 r. stanowi niewątpliwie źródło dochodu podlegające opodatkowaniu.

W polskim systemie podatkowym jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania występują ulgi i zwolnienia, m. in. tzw. ulga meldunkowa. W związku z tym, że zasadą jest płacenie podatków, natomiast ulgi i zwolnienia stanowią odstępstwo od tej zasady, przepisy regulujące ulgi i zwolnienia winny być interpretowane w ścisły sposób, ani w sposób zawężający ani w sposób rozszerzający.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 zwalnia od opodatkowania przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

• jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym wyżej na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Warunek zameldowania przez Wnioskodawczynię w zbywanej nieruchomości jest spełniony i nie budzi wątpliwości. W ustawach podatkowych nie ma definicji nieruchomości mieszkalnej ani budynku mieszkalnego. Wobec czego posługujemy się definicjami słownikowymi oraz zawartymi w innych dziedzinach prawa, takich jak przepisy Kodeksu cywilnego, prawa budowlanego oraz stosujemy wykładnię celowościową dotyczącą przepisów prawa podatkowego.

Nieruchomość sprzedana przez Wnioskodawczynię, zarówno lokal mieszkalny jaki i udział w hali garażowej, była niewątpliwie nieruchomością mieszkalną, zgodnie z klasyfikacją obiektów budowlanych i stanem faktycznym. W prawie cywilnym grunt i budynek na nim posadowiony stanowią jedną całość, nie mogą być odrębnym przedmiotem sprzedaży. Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony. W ustawie podatkowej mamy wymienione jako źródło przychodów sprzedaż nieruchomości, a nie budynków i gruntu. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustaw wraz z projektem aktu wykonawczego z dnia 2 października 2008 r. (druk sejmowy nr 1075, str. 18-19 w druki sejmowe VI kadencja), stwierdza się, że projektowane regulacje (odnoszące się m. in. do zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r. dotyczą również przychodów ze zbycia nieruchomości gruntowych i budynków mieszkalnych, są więc skierowane do szerszego kręgu podatników podczas, gdy „ulga meldunkowa” dotyczy jedynie przychodu ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych. Jeżeli powszechne rozumienie pojęcia budynku mieszkalnego jest zgodne z utrwaloną praktyką stosowania prawa cywilnego, traktującą jako jedną całość grunt i budynek na nim posadowiony, to przy braku definicji w prawie podatkowym i jednoznacznego wyłączenia ze stosowania ulgi podatkowej gruntu związanego z lokalem mieszkalnym nie możemy rozdzielać zakresu przedmiotowego ulgi meldunkowej na poszczególne elementy składowe przedmiotu odpłatnego zbycia. Nie możemy stosować wykładni zawężającej. Ustawodawca, gdyby chciał wyłączyć z ulgi grunt związany z lokalem mieszkalnym (który w powszechnym rozumieniu i zgodnie z prawem cywilnym stanowi całość) zapisałby w ustawie takie wyłączenie. Jeżeli tego nie uczynił oznacza to, że ulgę meldunkową, zgodnie z uzasadnieniem do wprowadzonych zmian stosujemy do nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pani w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. prawa następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi ono źródło przychodu, o którym mowa w zacytowanym wyżej przepisie.

Przepis art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. – stanowi, iż podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jednakże zważywszy na treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. – wolnymi od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

• jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Podkreślić należy, iż ujęty w tym przepisie katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nadmienić należy, że w dniu 9 kwietnia 2008 roku weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361). Na podstawie tego rozporządzenia podatnicy, którzy uzyskali w 2008 r. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych mają prawo do składania w terminie do dnia 30 kwietnia 2009 r. oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego.

Należy wskazać także, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której liczyć należy okres zameldowania. Zameldowanie, a tym samym prawo do zwolnienia, nie jest uzależnione od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu. Istotny jest bowiem sam fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może podatnik, który był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia, gdyż każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 10 grudnia 2007 r. w drodze darowizny Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny wraz z przynależnym do lokalu udziałem w gruncie, oraz udział w lokalu użytkowym - hali garażowej wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości, z której lokal został wyodrębniony. Nieruchomości te Wnioskodawczyni sprzedała w dniu 3 marca 2008 r. W lokalu tym Wnioskodawczyni była zameldowana na pobyt stały od 2005 r. do dnia sprzedaży t. j. do 3 marca 2008 r. Ponadto w terminie ustawowym złożyła w urzędzie skarbowym oświadczenie, o spełnieniu warunków do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że przychód uzyskany ze sprzedaży, w części odpowiadającej wartości lokalu mieszkalnego, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odrębnie należy natomiast potraktować przychód ze sprzedaży hali garażowej oraz udziału w gruncie, związanego z lokalem oraz halą garażową. Zauważyć bowiem trzeba, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) cytowanej ustawy zwalnia z opodatkowania przychód uzyskany z odpłatnego zbycia wyłącznie lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu. Przepis ten nie obejmuje swoją dyspozycją gruntu lub udziału w gruncie związanego z tym lokalem, ani innych lokali niemieszkalnych.

W związku z tym podkreślenia wymaga funkcjonowanie tzw. ulgi meldunkowej w polskim systemie podatkowym na zasadzie – podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia – wyjątku od zasady powszechności opodatkowania (określonej w art. 84 Konstytucji RP). Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, nie użył w ww. przepisie sformułowania „nieruchomość”, a posłużył się katalogiem rzeczy (ich części składowych) i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

Skoro zatem treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy wskazuje jednoznacznie na objęcie zwolnieniem jedynie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego lub udziału w takim lokalu, to brak jest prawnych podstaw do objęcia wskazanym zwolnieniem również udziału w gruncie oraz hali garażowej. Dochód uzyskany ze sprzedaży, w części odpowiadającej wartości hali garażowej oraz udziałów w gruncie, związanych z przedmiotowym lokalem mieszkalnym oraz halą garażową, podlegać będzie opodatkowaniu wg wyżej wskazanych zasad.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.