Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Minister Finansów zmienia, z urzędu, interpretację indywidualną z dnia 07 sierpnia 2009 r., Nr IPPB1/415-356/09-2/IF wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów na wniosek z dnia 18 maja 2009 r. o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dotacji otrzymywanych od jednostki samorządu terytorialnego, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Uzasadnienie

W dniu 7 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając – na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek Podatnika z dnia 18 maja 2009 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi niepubliczne przedszkole, którego działalność od stycznia 2009 r. finansowana jest z dwóch źródeł przychodów: wpłat dokonywanych przez rodziców (opłaty stałej oraz opłaty za wyżywienie) oraz dotacji otrzymanych z Urzędu Gminy. Rozliczanie działalności przedszkola następuje na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wpłaty rodziców są ewidencjonowane w kolumnie 7 podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako sprzedaż towarów i usług. Dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każde dziecko w wysokości nie niższej niż 75 proc. ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jedno dziecko. Z uwagi na fakt, iż dotacja udzielona niepublicznemu przedszkolu otrzymana od jednostki samorządu terytorialnego korzysta ze zwolnienia od podatku nie jest ujmowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Urząd Gminy przydzielający dotacje nie określa w ścisły i jednoznaczny sposób w jaki sposób i na jakie konkretne cele ma być dotacja wydatkowana. Charakter ponoszonych wydatków, takich jak: wypłaty wynagrodzeń pracowników, składki ZUS, opłaty za prowadzenie zajęć, zakup pomocy dydaktycznych, artykułów spożywczych, opłaty eksploatacyjne oraz inne koszty związane z całokształtem działalności przedszkola nie pozwala na wyodrębnienie, które wydatki pokryte są z wpłat rodziców, a które koszty sfinansowane są bezpośrednio z dotacji otrzymanej z Urzędu Gminy. W praktyce nie ma zatem wiarygodnej metody ustalenia kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów opodatkowanych lub zwolnionych. W związku z powyższym, koszty uzyskania przychodów są ustalone w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzn. w takim stosunku, w jakim pozostają przychody zwolnione z opodatkowania i opodatkowane w ogólnej kwocie przychodów.

Wnioskodawczyni do przedstawionego stanu faktycznego zadała pytanie:

Czy wydatki niepublicznego przedszkola pokryte z dwóch źródeł przychodów: dotacji z Urzędu Gminy oraz wpłat rodziców powinny być rozliczone w oparciu o zasadę proporcji wyrażoną w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Wnioskodawczyni przedstawiła stanowisko, iż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo zwrot wydatków. Od tej zasady zostały przewidziane wyjątki. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Z kolei, w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129. Jednakże w przypadku działalności przedszkola nie ma praktycznej możliwości określenia, które wydatki zostały pokryte z dotacji zwolnionych od podatku, a które z opodatkowanych wpłat rodziców. Dotacja przekazywana jest na ogólne cele związane z prowadzeniem niepublicznego przedszkola, Urząd Gminy nie określa konkretnego sposobu wydatkowania dotacji. Z uwagi na brak jednoznacznych możliwości określenia kosztów niepublicznego przedszkola przypadających na poszczególne źródła przychodów: opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania zastosowanie znajduje zasada określona w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy, w myśl której koszty ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W oparciu o tę zasadę, koszty proporcjonalne do otrzymanej dotacji nie powinny być ujmowane z podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Przytoczony sposób rozliczania kosztów uzyskania przychodów znalazł poparcie w podobnych stanach faktycznych zapadłych w następujących interpretacjach organów podatkowych: z dnia 10.06.2008, sygn. IPPB1/415-526/08-2/EC, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 19.05.2008, sygn. IPPB1/415-275/08-2/TS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 03.01.2008, sygn. IBPB1/415-152/07/ZK/KAN-1230/10/07, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 17.04.2008, sygn. ILPB1/415-86/08-2/GM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za prawidłowe i stwierdził, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a - 22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Z powyższego przepisu wynika generalna zasada konieczności opodatkowania dotacji podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca przewidział jednak kilka wyjątków. Jednym z nich jest zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dotacji otrzymanych z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 cyt. ustawy wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Powyższy przepis, dodany przez art. 1 pkt 14 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Art. 174 ust. 2 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) stanowi, iż z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielone dotacje przedmiotowe również innym podmiotom niż wymienione w ust. 1, o ile tak stanowią odrębne przepisy.

Taką sytuację przewiduje między innymi art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), w myśl którego niepubliczne przedszkola, w tym specjalne szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy.

Jednocześnie wraz z dodaniem zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono również zmianę w kosztach uzyskania przychodów. Zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129.

Przepis art. 22 ust. 3 w/cyt. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Ponadto przepis art. 22 ust. 3a ww. ustawy przewiduje, iż zasada jest stosowana również w przypadku gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów, podlega opodatkowaniu a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne (...), wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5 (zastrzeżenia te nie dotyczą przedmiotowego stanu faktycznego), albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z wyżej przytoczonego przepisu wynika, iż Wnioskodawca ma obowiązek prowadzenia Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów. Obowiązek ten dotyczy przychodów i kosztów mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie muszą być w Księdze ujmowane.

Sposób prowadzenia księgi określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U z 2003 r. Nr 152, poz. 1475, ze zm.). Zawarte w rozporządzeniu objaśnienia do PKPiR określają w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i rozchody.

Zgodnie z objaśnieniami do księgi z rozporządzenia jedynym miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować otrzymane dotacje jest kolumna 16 (uwagi), gdzie mogą być ewidencjonowane faktycznie otrzymane przez podatnika przychody. Poza tą kolumną dotacje ani pokrywane z nich wydatki nie powinny być w księdze ewidencjonowane jako nie mające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Reasumując, jeżeli Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić, które wydatki (koszty) zostały sfinansowane ze zwolnionych z opodatkowania przychodów, to winien koszty te ustalić w oparciu o art. 22 ust. 3 i 3a wyżej wymienionej ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył co następuje.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności osiągane są przychody podlegające opodatkowaniu oraz dotacje zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm. (dotacja otrzymana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

W myśl ogólnej zasady, wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów powoduje, że w takiej sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skoro dany wydatek jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt. I SA/Gd 252/10.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanego stanu prawnego, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzające, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 22 ust. 3 i 3a w/cyt. ustawy oraz „(...) jeżeli Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić, które wydatki (koszty) zostały sfinansowane ze zwolnionych z opodatkowania przychodów, to winien koszty te ustalić w oparciu o art. 22 ust. 3 i 3a wyżej wymienionej ustawy.” - należy uznać za nieprawidłowe.

Wobec powyższego należało zmienić, z urzędu, w tym zakresie interpretację indywidualną wydaną przez organ upoważniony, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 18 maja 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.