INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2010 r. (data wpływu 21 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług związanych z ochroną zdrowia – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług związanych z ochroną zdrowia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług związanych z ochroną zdrowia ludzkiego od 1 stycznia 2005 r. Od 16 lipca 2010 r. Spółka dzierżawi Ośrodek Wypoczynkowy, w którym prowadzi od stycznia 2010 r., na podstawie wcześniej zawartej umowy, bazę zabiegową. W chwili złożenia wniosku Spółka jest w posiadaniu decyzji Urzędu Wojewódzkiego o nadaniu statusu ZOZ. W decyzji tej wymieniona jest baza zabiegowa i obiekt. Uzyskanie wspomnianego statusu przez obiekt określa leczenie stacjonarne na 90 łóżek, natomiast cały obiekt posiada 250 łóżek.

Spółka zamierza rozpocząć prowadzenie w obiekcie leczenia ambulatoryjnego oraz stacjonarnego. Planowane jest także organizowanie turnusów rehabilitacyjnych. Spółka wystąpiła w związku z tym do NFZ o nadanie obiektowi statusu sanatorium. Jak wskazano we wniosku, organizowane byłby wtedy pobyty zarówno dla osób kierowanych przez lekarzy (90 łóżek), jak również pobyty uzdrowiskowo - medyczne, ale komercyjne, bez skierowania. W ramach pobytu w ośrodku gość otrzymywałby cały pakiet leczniczy, t.j. po przyjeździe wizyta lekarska z ordynowaniem zabiegów, wykonywanych na miejscu w bazie zabiegowej oraz opieka pielęgniarska.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pobyt gości przyjeżdżających do sanatorium bez uprzedniego skierowania od lekarza, ale kupujących pobyt leczniczy i korzystających z pakietów leczniczych (lekarz ordynujący zabiegi, opieka pielęgniarska oraz wykonywanie zabiegów), jest w całości zwolniony od podatku od towarów i usług wraz z zakwaterowaniem i wyżywieniem (w razie potrzeby również realizacja diet zdrowotnych), które służą tylko realizacji celu głównego, a który w tym przypadku należałoby sklasyfikować zgodnie z głównym przedmiotem działalności Spółki, czyli „Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2)”...

Zdaniem Spółki, organizowane pobyty, w zakres których wchodzi całkowita opieka nad gościem, począwszy od wizyty lekarskiej i wskazania odpowiednich zabiegów, poprzez wykonanie tych zabiegów w bazie posiadającej status ZOZ-u oraz opiekę pielęgniarską w takim samym zakresie, w jakim będą ją mieli kuracjusze sanatoryjni, przybywający do ośrodka na podstawie skierowania od lekarza i pobyt będzie różnił się tylko brakiem takiego skierowania, korzystają w całości z przedmiotowego zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz poz. 9 zał. nr 4 do ustawy wraz z zakwaterowaniem i wyżywieniem. W tym przypadku, jak Spółka wskazuje, występuje łączenie świadczeń opodatkowanych różnymi stawkami, jednak podstawowym świadczeniem jest opieka medyczna i świadczenie zabiegów rehabilitacyjnych, czyli usługa zwolniona, a o wysokości opodatkowania decyduje świadczenie podstawowe, gdyż usługi pozostałe służą tylko jego wykonaniu. Nie powinno się więc wyodrębniać ich z podstawy opodatkowania. Zasadne będzie w tym przypadku zastosowanie dla całej usługi „stawki zwolnionej”, właściwej dla głównego rodzaju świadczenia.

Podobny problem, zdaniem Spółki, znalazł – zgodne z jej stanowiskiem – rozwiązanie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP1/443-390b/08/MN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), świadczeniem usług natomiast jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 cyt. ustawy, który na podstawie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) został uchylony z dniem 1 stycznia 2011 r., usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Natomiast w myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.) – dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm.).

Należy zauważyć, że usługi, które dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług sklasyfikowane zostały w PKWiU 85, do dnia 31 grudnia 2010 r. – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy – korzystały z przewidzianego tam zwolnienia.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 wskazanej ustawy z dnia 29 października 2010 r., do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza się art. 5a w następującym brzmieniu:

„Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne”.

Stosownie zaś do art. 1 pkt 8 lit. a) nowelizacji z dnia 29 października 2010 r., uchyla się – z dniem 1 stycznia 2011 r. – art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

Tym samym załącznik nr 4 do ustawy, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku poprzez ich odwołanie do odpowiedniego symbolu PKWiU, został zastąpiony przez ustawodawcę ujęciem opisowym, którego zakres określono wykorzystując przepisy prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie zatem z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku:

• usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej (pkt 18);
• usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez (pkt 19):



1. lekarzy i lekarzy dentystów,
2. pielęgniarki i położne,
3. osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.),
4. psychologów.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej to wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Świadczeniem zdrowotnym, w myśl art. 3 ww. ustawy, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (…).

Z art. 2 ust. 1 ustawy wynika, iż zakładem opieki zdrowotnej jest:

1. szpital, zakład opiekuńczo - leczniczy, zakład pielęgnacyjno - opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, hospicjum stacjonarne, inny niewymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu;
2. przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, ambulatorium;
3. pogotowie ratunkowe;
4. medyczne laboratorium diagnostyczne;
5. pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji;
6. zakład rehabilitacji leczniczej;
7. żłobek;
8. ambulatorium lub ambulatorium z izbą chorych jednostki wojskowej, Policji, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej, Biura Ochrony Rządu, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz jednostki organizacyjnej Służby Więziennej;
9. stacja sanitarno - epidemiologiczna;
10. wojskowy ośrodek medycyny prewencyjnej;
11. jednostka organizacyjna publicznej służby krwi;
12. inny zakład spełniający warunki określone w ustawie.

Stosownie do art. 2 ust. 2 cyt. ustawy zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. Nazwa zakładu opieki zdrowotnej powinna odpowiadać zakresowi świadczeń zdrowotnych udzielanych przez ten zakład (ust. 4).

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie usług związanych z ochroną zdrowia ludzkiego w Ośrodku Wypoczynkowym, w którym od stycznia 2010 r. funkcjonuje baza zabiegowa. Ośrodek i baza posiadają status zakładu opieki zdrowotnej, co oznacza, iż w obiekcie możliwe jest prowadzenie leczenia stacjonarnego na 90 łóżek (cały obiekt posiada natomiast 250 łóżek). Spółka zamierza wprowadzić w obiekcie leczenie ambulatoryjne oraz stacjonarne, w ramach którego miałby być organizowany pobyt uzdrowiskowo - medyczny, składający się odpowiednio z opieki lekarskiej wraz ze wskazaniem i wykonaniem zabiegów, opieki pielęgniarskiej, zakwaterowania i wyżywienia, a w razie potrzeb także wprowadzenia diet zdrowotnych. Spółka wystąpiła o nadanie obiektowi statusu sanatorium. Usługi oferowane będą osobom zarówno kierowanym przez lekarzy, jak i tym bez skierowania. W postawionym pytaniu Wnioskodawca wyraził wątpliwości odnośnie zastosowania wobec przedstawionych usług zwolnienia od podatku od towarów i usług, w przypadku skorzystania z nich przez osoby nieposiadające skierowania od lekarza. Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane w tym zakresie regulacje prawne stwierdzić należy, iż skoro prowadzony przez Spółkę obiekt posiada status zakładu opieki zdrowotnej, a w przyszłości uzyska status sanatorium, to wykonywane tam usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze względu na powołanie się przez Wnioskodawcę na nieobowiązujący już przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowisko wyrażone we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie w odniesieniu do wskazanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2008 r. nr ITPP1/443-390b/08/MN należy stwierdzić, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie i w nieobowiązującym już stanie prawnym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.