INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2010 r. (data wpływu 2 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą w kraju Unii Europejskiej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą w kraju Unii Europejskiej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Posiada akcje (dalej: „akcje") w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce. Rozważa wniesienie aportu w postaci akcji do spółki kapitałowej z siedzibą w Unii Europejskiej, (dalej: „Spółka"). W zamian obejmie udziały (akcje) w tej Spółce.

W szczególności może wystąpić sytuacja, w której wartość wnoszonego do Spółki wkładu w części zasili kapitał zakładowy, a w pozostałej części zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.

Takie ukształtowanie odniesienia wkładu własnego na kapitał zakładowy i na kapitał zapasowy jest spowodowane sposobem odnoszenia na kapitały odpowiednio zakładowy i zapasowy wkładów dotychczasowych wspólników. Na przykład, akcje Wnioskodawcy mogą zostać wniesione do Spółki, do której dotychczasowy wspólnik wniósł wkład o wartości 100, wskutek czego, objął on akcje o wartości nominalnej 10, natomiast nadwyżka została przekazana na kapitał zapasowy. Przeniesienie nadwyżki wkładu na kapitał zapasowy jest bardzo częstym zabiegiem, gdyż umożliwia elastyczniejsze dysponowanie kapitałem, w porównaniu do możliwości dysponowania kapitałem zakładowym. Istnieje zatem istotne i racjonalne uzasadnienie gospodarcze dla zasilenia wartością wkładu zarówno kapitału zakładowego jak i kapitału zapasowego.

Celem takiego działania jest z jednej strony zasilenie kapitałowe Spółki, z drugiej zaś strony stworzenie pożądanej struktury kapitałów, a więc struktury, odzwierciedlającej potrzebę funkcjonowania w Spółce kapitału rezerwowego adekwatnego do ryzyk związanych z prowadzoną działalnością, możliwego do wykorzystania w przyszłości, np. w razie realizacji straty, bez konieczności zastosowania procedury obniżenia kapitału zakładowego. W przypadku posiadania odpowiedniej struktury kapitałów rezerwowych Spółka posiada bardziej elastyczne możliwości finansowania działalności z funduszy własnych, niż miałoby to miejsce w sytuacji gdyby Spółka posiadała wyłącznie kapitał zakładowy (nawet wyższy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku Nr 1):

Czy w sytuacji, w której nominalna wartość objętych przez Wnioskodawcę udziałów (akcji) będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonych w ramach aportu akcji, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji)...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, kiedy nominalna wartość udziałów (akcji) objętych przez Wnioskodawcę w spółce cypryjskiej jest niższa od rynkowej wartości wnoszonych w ramach aportu akcji, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji).

Kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodów unormowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych jest między innymi nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Przy czym przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być rzeczy i prawa mające zdolność aportową, a więc mogące być przedmiotem prawnie skutecznego wniesienia aportem. Umowa, na mocy której następuje wniesienie wkładu niepieniężnego powinna wymieniać składniki takiego wkładu, osobę wnoszącą aport oraz określać obejmowane za wkład niepieniężny udziały (akcje).

Zgodnie natomiast z przepisem art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku m.in., objęcia udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny przy ustaleniu przychodów stosuje się odpowiednio przepis art. 19 ustawy. Zgodnie z tą normą przychodem z odpłatnego zbycia praw oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Dodatkowo ustawodawca wyposażył organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w uprawnienie do określenia wartości takich przedmiotów lub praw, jeśli ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej.

Analiza przywołanych przepisów prowadzi, zatem do wniosku, że wnosząc wkład niepieniężny do spółki kapitałowej Wnioskodawca obowiązany będzie rozpoznać przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) obejmowanych w zamian za taki wkład.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie merytorycznych podstaw do odpowiedniego zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Taka konkluzja wynika z następujących przesłanek:

1. Stałoby to w sprzeczności z literalnym brzmieniem normy art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przepis ten wprost wskazuje, że przychód stanowi wartość nominalna udziałów (akcji) obejmowanych w spółce do której wnoszony jest wkład niepieniężny. Ustawodawca nie przewidział ustalenia przychodu w oparciu o inne wyznaczniki, niż nominalna wartość obejmowanych w spółce, do której aport jest wnoszony udziałów (akcji). W szczególności ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera żadnego przepisu, który wskazywałby, że przychodem wspólnika z objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny ma być wartość rynkowa tych udziałów. Założenie racjonalnego ustawodawcy nakazuje przyjęcie, że gdyby celem prawodawcy było określenie wartości przychodu w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji), to fakt ten powinien z norm prawnych wynikać. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca. Zdaniem Wnioskodawcy ustalenie, że przychód podatkowy stanowi nominalna wartość udziałów obejmowanych w spółce, do której wkład jest wnoszony stanowi świadomy wybór racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem zamiarem prawodawcy było określenie przychodu podatkowego w wartości innej niż nominalna (np. w wartości rynkowej) obejmowanych udziałów (akcji), wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zapisałby to w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.
2. Nominalna wartość udziałów (akcji) jest pewną wartością stałą określoną w umowie spółki bądź uchwale o podwyższeniu kapitału spółki do której wkład niepieniężny jest wnoszony. Wartość nominalna udziałów (akcji) może być zmieniona jedynie w ściśle określonych przypadkach, co jest uregulowane w kodeksie spółek handlowych (decyzja Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy bądź decyzja wspólników sp. z o.o.). Należy przy tym podkreślić, że sytuacja, w której nominalna wartość udziałów (akcji) odbiega od ich wartości rynkowej, w przypadku spółek kapitałowych jest sytuacją zupełnie normalną i powszechnie występującą. Wartość nominalna udziałów (akcji) jest bowiem, jak Wnioskodawca wskazał powyżej pewną wartością stałą, natomiast ich wartość rynkowa uzależniona jest od szeregu czynników, głównie od kondycji ekonomicznej spółki.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał także, iż odpowiednie zastosowanie art. 19 oznacza wyłącznie stosowanie zdania pierwszego tego przepisu. Nawet gdyby teoretycznie możliwe było zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do takich przychodów, z objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny, co jest wątpliwe w świetle orzecznictwa i interpretacji indywidualnych, to i tak uprawnienie takie nie dotyczy sytuacji, w której odniesienie wnoszonego wkładu odpowiednio na kapitał zakładowy i zapasowy jest uzasadnione proporcją, w jakiej zostały na te kapitały alokowane wkłady dotychczasowych wspólników w spółce, do której Wnioskodawca przystępuje.

Co do sposobu rozumienia odesłania uregulowanego w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypowiadały się także sądy administracyjne, między innymi Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/2005, uznał, iż odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego".

Podobne stanowisko zostało także wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1326/06; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 917/07; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 września 2009 r., sygn. I SA/Wr 1093/09; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Bd 699/09; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2010 r., sygn. I SA/GI 901/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost, co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przychód, określony w ust. 1 pkt 9 tego artykułu, powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo,
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego,

• o czym stanowi art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, przy ustalaniu wartości tego przychodu, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów (akcji) podlega dochód, ustalony w sposób wskazany w art. 30b ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy.

Na mocy tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w takich spółkach a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1. wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2. wartości:



1. nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,
2. określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3. określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części


1. jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,


3. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e, podatnik może powiększyć tylko o wydatki, które poniósł w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (o czym stanowi art. 22 ust. 1i).

Dochód uzyskany z objęcia udziałów opodatkowuje się według stałej stawki w wysokości 19% (art. 30b ust. 1 ustawy).

Przepisy art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30b ust. 3 ustawy).

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje dokonanie aportu w postaci posiadanych przez siebie akcji w spółce akcyjnej do spółki kapitałowej z siedzibą w Unii Europejskiej. W zamian Wnioskodawca obejmie udziały (akcje) w tej spółce. Ponadto ze złożonego wniosku wynika, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii rezydencji podatkowej.

Na tle analizy ww. przepisów należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej na terenie Unii Europejskiej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Okoliczności powyższej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmie udziały (akcje) o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej udziałów (akcji) w innej spółce.

Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Reasumując przy wnoszeniu aportu w zamian za obejmowane udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w kraju Unii Europejskiej, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów spółki, objętych za wniesiony aport.

W odniesieniu do wskazanego we wniosku orzecznictwa należy stwierdzić, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Końcowo zauważyć należy, iż przedstawiając stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (ad 1 i ad 2) Wnioskodawca wskazał w jednym miejscu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania, a w innym miejscu, że odpowiednie stosowanie art. 19 oznacza stosowanie wyłącznie zdania 1-szego tego przepisu. Tutejszy organ uznał, że należy rozumieć to w ten sposób, że zdaniem Wnioskodawcy art. 19 w części, w której odsyła do ustalenia wartości rynkowej nie ma zastosowania, natomiast odesłanie wskazane w art. 17 ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do zdania 1-szego art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak odczytane stanowisko, w kontekście przedstawionego w niniejszej interpretacji uzasadnienia należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zaznacza się, iż procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą w kraju Unii Europejskiej.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest kwestia uprawnień organów do oszacowania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą w kraju Unii Europejskiej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87–100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.