INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2010 r. (data wpływu 16 sierpnia 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2010 r. (data wpływu 29 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie momentu powstania zaległości podatkowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie momentu powstania zaległości podatkowej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 października 2010 r. (data wpływu 29 października 2010 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie przedmiotu wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wobec Wnioskodawcy, obecnie w upadłości układowej, w dniu XX sierpnia 2009 r. została ogłoszona upadłość likwidacyjna. Postanowieniem Sądu Upadłościowego z dnia XX stycznia 2010 r. zmianie uległ sposób prowadzenia upadłości wobec Spółki z upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki na upadłość z możliwością zawarcia układu. Już po ogłoszeniu upadłości Spółce zostały doręczone oświadczenia wierzycieli Spółki złożone w trybie przepisu art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług o zamiarze skorygowania podatku należnego, naliczonego od krajowych dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz Spółki.

Jakkolwiek oświadczenia te zostały doręczone, a nawet złożone już po ogłoszeniu upadłości wobec Spółki, zarówno w okresie upadłości likwidacyjnej jak i układowej, to dotyczą one wierzytelności z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług jakie miały miejsce zarówno przed dniem ogłoszenia upadłości jak i po tym dniu. W okresie upadłości Spółka na bieżąco regulowała wierzytelności powstałe w okresie upadłości. Spółka w ogóle natomiast nie regulowała w jakikolwiek sposób należności powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości, tj. dniem XX sierpnia 2009 r. Zakaz zaspokajania wierzytelności powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości przez upadłego w upadłości układowej wynika wprost z treści przepisu art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z tym przepisem upadły ani zarządca nie mogą spełniać świadczeń z wierzytelności objętych układem. Zakaz ten oczywiście dotyczy wyłącznie wierzytelności objętych układem w rozumieniu przepisów art. 272 i art. 273 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jednak prawie żadna z wierzytelności wobec Spółki spełniających warunki objęcia art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest wierzytelnością nieobjętą układem. Wierzytelności Spółki nieobjęte układem to przede wszystkim wierzytelności z tytułu kredytów, gwarancji i innych czynności bankowych neutralnych z punktu widzenia przepisów art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, Spółka nie uregulowała i nie będzie regulować do czasu zawarcia układu, wierzytelności z tytułu krajowych dostaw towarów i świadczenia usług powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości. Należności te zatem nie zostały uregulowane przed upływem 14 dniowego terminu, o którym mowa w przepisie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

We wrześniu 2010 r. Spółka planuje zawrzeć układ z wierzycielami w trybie przepisów prawa upadłościowego. W odniesieniu do wierzycieli, którym przysługują wierzytelności spełniające kryteria wskazane w przepisach art. 89a ust. 1, 1a, 2 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane zostały następujące propozycje układowe. Wierzytelności te w zakresie odsetek, należności ubocznych oraz 65% należności głównej zostaną umorzone. W pozostałym zakresie, tj. 35% należności głównej wierzytelności te zostaną konwertowane na nowo emitowane akcje Spółki. W zamian za redukcję wierzytelności w tym zakresie wierzyciele otrzymają akcje Spółki. Można wręcz stwierdzić, iż wierzytelności Spółki wobec wierzycieli o wpłaty na akcje zostaną potrącone z wierzytelnościami wierzycieli obejmujących akcje.

Wierzyciele, którzy zawiadomili Spółkę o zamiarze skorygowania podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług zgłosili swoje wierzytelności w postępowaniu upadłościowym w kwocie brutto, tj. z podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż wierzytelności nieściągalne, wobec których wierzyciele złożyli oświadczenia o zamiarze skorygowania podatku należnego, nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze i nie zostały zaspokojone do dnia dzisiejszego. Spółka nie reguluje bowiem w jakikolwiek sposób wierzytelności (będących przedmiotem wniosku) powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości, tj. dniem XX sierpnia 2009 r. Zakaz zaspokajania wierzytelności powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości przez upadłego w upadłości układowej wynika wprost z treści przepisu art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Opisując stan faktyczny w odniesieniu do wszystkich wierzytelności będących przedmiotem wniosku, Spółka stwierdza, że zaszły następujące okoliczności:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług były dokonane na jej rzecz, jako zarejestrowanego podatnika VAT czynnego, niebędącego w momencie dostawy towaru i świadczenia usług w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, Spółka była już jednak podmiotem w upadłości w chwili otrzymania zawiadomienia wierzyciela;
2. Wnioskodawca był w momencie dostawy towaru i świadczenia usług i pozostaje do dnia dzisiejszego zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
3. Spółka nie posiada informacji o zbyciu wierzytelności będących przedmiotem wniosku;
4. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
5. wierzyciel zawiadomił Zainteresowanego o zamiarze skorygowania podatku należnego, a Spółka w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulowała należności w jakiejkolwiek formie.

Ponadto, Wnioskodawca zakłada, iż wierzyciele mają status podatnika VAT czynnego, a także zakłada, iż wierzytelności zostały wykazane przez wierzycieli jako VAT należny skoro zawiadomili oni Spółkę o zamiarze skorygowania podatku należnego, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Kiedy powstaje zaległość podatkowa wynikła na skutek korekty podatku naliczonego, o której mowa w przepisie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług... Czy zaległość ta powstaje z chwilą dokonania korekty za okres, kiedy powstało prawo do rozliczenia podatku naliczonego, wynikającego z nieuregulowanej faktury, czy też zaległość ta powstaje z dniem powstania obowiązku zapłaty podatku wynikającego z rozliczenia za okres, w którym powstało prawo do rozliczenia podatku naliczonego, wynikającego z nieuregulowanych faktur...

Zdaniem Wnioskodawcy, pytanie to nie ma charakteru teoretycznego. Od odpowiedzi na to pytanie zależy sposób zaspokojenia tych zaległości. Jeżeli zaległość ta powstała przed dniem ogłoszenia upadłości, tj. w okresie korygowanego rozliczenia, zaległość będzie objęta układem i rozliczona w ramach postępowania układowego. Zdaniem Spółki, w przypadku dokonania korekty podatku naliczonego za okres, w którym rozliczono podatek naliczony z nieuregulowanych faktur, zaległość podatkowa powstanie w terminie zapłaty podatku wynikającego ze skorygowanej deklaracji, a nie w chwili dokonania korekty. Przemawia za tym następujący argument. Złożenie korekty skutkuje pomniejszeniem podatku naliczonego w okresie objętym korektą. Wobec czego podatek do zapłaty wykazany w skorygowanej deklaracji, winien być zapłacony w terminie płatności przewidzianym dla rozliczenia, którego dotyczy deklaracja. Skoro zatem zgodnie z art. 51 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie, a termin płatności podatków wykazanych w skorygowanej deklaracji nastąpił w 25. dniu miesiąca następującego po zakończeniu okresu, którego dotyczy rozliczenie, to zaległość podatkowa powstała właśnie w terminie płatności podatku, którego dotyczy skorygowane rozliczenie. Zatem zaległość podatkowa powstanie jeszcze przed ogłoszeniem upadłości ze wszystkimi tego konsekwencjami w postępowaniu upadłościowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Możliwość rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowana została przez ustawodawcę w Dziale IX Rozdziale 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3. wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4. wierzytelności nie zostały zbyte;
5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6. wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Ponadto, zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z opisu sprawy wynika, iż po ogłoszeniu upadłości Spółce zostały doręczone oświadczenia wierzycieli Spółki złożone w trybie przepisu art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług o zamiarze skorygowania podatku należnego, naliczonego od krajowych dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz Spółki.

W wydanej w dniu 18 listopada 2010 r. interpretacji indywidualnej Nr ILPP2/443-1325/10-4/MN dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie zaistniałego stanu faktycznego w zakresie rozliczenia korekty podatku naliczonego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazano, iż podatnik znajdujący się w upadłości układowej, który otrzymał doręczone mu przez swojego wierzyciela zawiadomienie o zamiarze skorygowania podatku należnego, zobowiązany jest do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia, o którym mowa w przepisie art. 89b ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Zatem, w momencie otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Natomiast, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Spółka ma wątpliwości, kiedy powstaje zaległość podatkowa wynikła na skutek korekty podatku naliczonego, o której mowa w przepisie art. 89b ust. 1 ustawy – z chwilą dokonania korekty za okres, kiedy powstało prawo do rozliczenia podatku naliczonego, wynikającego z nieuregulowanej faktury, czy też z dniem powstania obowiązku zapłaty podatku wynikającego z rozliczenia za okres, w którym powstało prawo do rozliczenia podatku naliczonego, wynikającego z nieuregulowanych faktur.

Zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

W myśl art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, na równi z zaległością podatkową traktuje się także:

1. nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych;
2. zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy;
3. wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej;
4. oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

Korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonuje się poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dłużnik dokonał odliczenia. Skutkuje to tym, iż w okresie objętym korektą zwiększeniu ulegnie wartość podatku, który dłużnik zobowiązany był wpłacić do właściwego urzędu skarbowego, bądź też zmniejszeniu ulegnie kwota podatku, która przeznaczona była do zwrotu na rachunek bankowy dłużnika.

Stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2a-2g, 3 i 4 oraz art. 33 (art. 103 ust. 2 ustawy).

Wobec powyższego, zgodnie z art. 51 Ordynacji podatkowej, w związku z dokonaną korektą podatku naliczonego, po stronie dłużnika powstaje zaległość podatkowa. Podatek wykazany w korygowanej deklaracji winien być rozliczony w terminie płatności przewidzianym dla rozliczenia, którego dotyczy korygowana deklaracja, czyli w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy, dla podatników rozliczających podatek VAT za okresy miesięczne) lub w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy (zgodnie z art. 103 ust. 2 ustawy, dla podatników rozliczających podatek VAT za okresy kwartalne).

W konsekwencji, skoro w myśl art. 51 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie, a termin płatności podatku wynikającego ze skorygowanej deklaracji upłynął w 25. dniu miesiąca następującego po zakończeniu okresu, którego dotyczy rozliczenie, to zaległość podatkowa powstała w terminie płatności podatku, którego dotyczy skorygowane rozliczenie.

W związku z tym, zaległość podatkowa wynikła na skutek korekty podatku naliczonego, o której mowa w przepisie art. 89b ust. 1 ustawy, powstaje z dniem wystąpienia obowiązku zapłaty podatku wynikającego z rozliczenia za okres, w którym powstało prawo do rozliczenia podatku naliczonego, wynikającego z nieuregulowanych faktur.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W dniu 18 listopada 2010 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia:

• w przedmiocie zaistniałego stanu faktycznego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia korekty podatku naliczonego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności – Nr ILPP2/443-1325/10-4/MN,
• w przedmiocie zdarzenia przyszłego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie uregulowania należności po dokonaniu korekty podatku naliczonego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności – Nr ILPP2/443-1325/10-6/MN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.