INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2010 r. (data wpływu 30 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym w dniach 16, 24 i 26 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wartości początkowej środka trwałego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wartości początkowej środka trwałego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 1, § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 3 listopada 2010 r. nr ILPB1/415-981/10-2/AGr wezwano do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 8 listopada 2010 r., natomiast w dniu 16 listopada 2010 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 15 listopada 2010 r.). Ponadto wniosek uzupełniono w dniach 24 i 26 listopada 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni (wspólnik spółki cywilnej) na podstawie umowy darowizny z dnia 2 czerwca 2006 r. stała się właścicielką niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Na tej nieruchomości wspólnicy spółki cywilnej, za zgodą jej właściciela, zamierzają dokonać inwestycji w postaci budowy obiektu gastronomicznego, odliczając przy tym podatek VAT jaki będzie poniesiony na zakup towarów i usług do budowy. Po zakończeniu budowy i oddaniu obiektu do użytkowania, właściciel ww. nieruchomości zamierza zgłosić spółce cywilnej żądanie – w trybie art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego - o wykupienie działki zajętej pod budowę. Spółka cywilna po zakończeniu inwestycji i dokonaniu dopuszczenia obiektu do użytkowania zamierza wprowadzić do ewidencji środków trwałych nakłady na obcym środku trwałym i rozpocząć amortyzację. W następnym terminie nastąpi przeniesienie własności gruntu na wspólników spółki cywilnej. Wnioskodawczyni oraz wspólnicy spółki cywilnej zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży działki, w trybie art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego, jako wartość sprzedaży podając wartość samej działki, bez uwzględnienia wartości nakładów poniesionych przez spółkę.

Wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako podatnik podatku VAT.

Wnioskodawczyni nie wykorzystywała przedmiotowego gruntu w działalności gospodarczej, w tym również działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Właścicielka gruntu nie posiadała i nie posiada statusu rolnika ryczałtowego.

Posiadane grunty, właściciel nieruchomości, na podstawie odrębnego porozumienia, wyda Spółce cywilnej w posiadanie, w celu prowadzenia inwestycji (zgodnie z wymogami prawa budowlanego niezbędne jest prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane).

Między stronami nie będzie dokonywane rozliczenie nakładów związanych z wybudowaniem obiektu - ani przed, jak też po dokonanej transakcji sprzedaży. Spółka cywilna zamierza wybudować obiekt z własnych środków, a następnie nabędzie od właścicielki sam grunt za cenę odpowiadającą wartości gruntu niezabudowanego.

Zakupy towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją (wybudowaniem obiektu gastronomicznego) będą czynnościami dokonywanymi przez Spółkę cywilna, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy spółka cywilna w ewidencji środków trwałych prawidłowo będzie ujmować wartość środka trwałego jako sumę wartości działki oraz nakładów poniesionych przez spółkę cywilną na budowę...

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do regulacji art. 22a ww. ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własności 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22g ust. 4 cytowanej ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni, po nabyciu prawa własności działki w trybie art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego ujmować będzie wartość środka trwałego jako sumę wartości działki oraz nakładów poniesionych przez nią na budowę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na Wnioskodawcy, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.
  
  

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei, przepis art. 22a ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",
2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający
   zwane także środkami trwałymi (…).
   
   

Nowe budynki wybudowane na cudzym gruncie są specyficznym środkiem trwałym. Jest to spowodowane faktem, że mogą one nie być własnością podmiotu, który zbudował ten budynek (zgodnie z zasadą, że wszystko co trwale stoi na gruncie jest własnością właściciela gruntu).

Jak już wskazano, przepisy prawa podatkowego dopuszczają możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku trwałego nie stanowiących własności podatnika na podstawie art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, gdy podatnik wybuduje budynek na cudzym gruncie, pomimo iż w świetle art. 48 i art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nie posiada prawa własności do tych składników majątku, będzie miał prawo dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych na takich samych zasadach, jak przy amortyzacji własnych środków trwałych.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, której zasady ustalania zawarte są w art. 22g ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, za wartość początkową środka trwałego, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna – cenę jego nabycia. Natomiast w razie wytworzenia we własnym zakresie – za wartość początkową środka trwałego uważa się koszt wytworzenia (art. 22g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 22g ust. 3 ww. ustawy za cenę nabycia, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 22g ust. 4 ww. ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Stosownie do postanowień art. 22g ust. 7 ww. ustawy, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio przepisy ust. 3-5 tej ustawy, zawierające definicję ceny nabycia i kosztu wytworzenia.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni (wspólnik spółki cywilnej) na podstawie umowy darowizny z dnia 2 czerwca 2006 r. stała się właścicielką niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Na tej nieruchomości wspólnicy spółki cywilnej, za zgodą jej właściciela, zamierza dokonać inwestycji w postaci budowy obiektu gastronomicznego. Spółka cywilna po zakończeniu inwestycji i dokonaniu dopuszczenia obiektu do użytkowania zamierza wprowadzić do ewidencji środków trwałych nakłady na obcym środku trwałym i rozpocząć amortyzację. W następnym terminie nastąpi przeniesienie własności gruntu na wspólników spółki cywilnej. Po zakończeniu budowy i oddaniu obiektu do użytkowania, Wnioskodawczyni zamierza zgłosić spółce cywilnej żądanie - w trybie art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego - o wykupienie działki zajętej pod budowę. Wnioskodawczyni oraz wspólnicy spółki cywilnej zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży działki, w trybie art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego, jako wartość sprzedaży podając wartość samej działki, bez uwzględnienia wartości nakładów poniesionych przez spółkę. Między stronami nie będzie dokonywane rozliczenie nakładów związanych z wybudowaniem obiektu - ani przed, jak też po dokonanej transakcji sprzedaży. Spółka cywilna zamierza wybudować obiekt z własnych środków, a następnie nabędzie od właścicielki sam grunt za cenę odpowiadającą wartości gruntu niezabudowanego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż grunt oraz wzniesiony na nim obiekt gastronomiczny stanowią odrębne środki trwałe. Tym samym nabycie prawa własności gruntu, na którym uprzednio został wybudowany obiekt gastronomiczny pozostaje bez wpływu na wartość początkową tego budynku. Budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie traktuje się dla celów amortyzacji podatkowej jak własne. W związku z powyższym nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, iż po nabyciu własności działki w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy ująć wartość środka trwałego jako sumę wartości działki oraz nakładów poniesionych na budowę przedmiotowego obiektu. Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z powołanym art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnymi pismami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.