INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2010r. (data wpływu 22 grudnia 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego od zakupionego gruntu niezabudowanego w związku z jego zbyciem w sposób powodujący zmianę prawa do odliczenia – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego od zakupionego gruntu niezabudowanego w związku z jego zbyciem w sposób powodujący zmianę prawa do odliczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka Cywilna – Wnioskodawca – jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu wykonywania usług medycznych zwolnionych z VAT. W lutym 2006r. zakupiono nieruchomość gruntową od Urzędu Miejskiego, sprzedaż ta została udokumentowana fakturą z dnia 15 lutego 2006r., na której wskazano, że nabywcą jest Wnioskodawca, z prawem do zabudowy z zamiarem wykorzystywania do czynności zwolnionych z VAT i dlatego Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia VAT z zakupu.

Wartość początkowa zakupionej nieruchomości gruntowej do zabudowy wynosiła 41.000,00 zł netto + 22% VAT 9.020,00 zł = brutto 50.020,00 zł. Nieruchomość gruntowa została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w kwocie brutto w dniu 15 lutego 2010r., bez prawa amortyzacji. Nie była też wykorzystywana w działalności Wnioskodawcy w żaden sposób, ani też wydzierżawiona.

W kwietniu 2010r. Wnioskodawca podjął uchwałę, że nieruchomość gruntowa nie będzie wykorzystywana w działalności Wnioskodawcy z powodu niekorzystnej lokalizacji i została sprzedana w dniu 23 kwietnia 2010r. W momencie sprzedaży nieruchomość gruntowa z prawem do zabudowy nie była zabudowana.

Sprzedaż została wykazana w deklaracji VAT 7 za miesiąc kwiecień 2010r. w poz. 29 deklaracji, zaś VAT od sprzedaży w całości został wpłacony w Urzędzie Skarbowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wobec powyższego, Wnioskodawca może wystąpić do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot różnicy VAT pomiędzy zakupem nieruchomości gruntowej, a jej sprzedażą ze względu na zmianę sposobu przeznaczenia (ze sprzedaży zwolnionej na opodatkowaną) skorygować deklarację o pozostałe lata tj. 6/10 za 2011r., 2012r., 2013r., 2014r., 2015r., 2016r. Art. 91 ust. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, może on dokonać korekty deklaracji VAT 7 wraz z pisemnym wnioskiem o zwrot VAT w ciągu 25 dni jako nabycie zakupu środka trwałego art. 91 ust. 7a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto w myśl art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, może dokonać podatnik w sytuacji kiedy przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku w momencie otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towarów lub usług, a jednak podatnik nie skorzystał z tego prawa. Przepis ten nie znajduje natomiast zastosowania w sytuacji, kiedy w momencie otrzymania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług prawo do odliczenia nie przysługiwało. W takiej sytuacji, prawo to będzie przysługiwało podatnikowi dopiero od momentu zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług.

Należy w tym miejscu ponadto powołać regulacje zawarte w art. 91 ustawy o VAT, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 wskazanej ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
   
   

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7a, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z brzmieniem ust. 7a korekty dokonywać należy za poszczególne lata pozostałego okresu korekty, począwszy od deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła ta zmiana.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust 7c ww. ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu wykonywania usług medycznych zwolnionych z VAT. W lutym 2006r. zakupiono nieruchomość gruntową od Urzędu Miejskiego, sprzedaż ta została udokumentowana fakturą z dnia 15 lutego 2006r., na której wskazano, że nabywcą jest Wnioskodawca, z prawem do zabudowy z zamiarem wykorzystywania do czynności zwolnionych z VAT i dlatego Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia VAT z zakupu.

Wartość początkowa zakupionej nieruchomości gruntowej do zabudowy wynosiła 41.000,00 zł netto + 22% VAT 9.020,00 zł = brutto 50.020,00 zł. Nieruchomość gruntowa została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w kwocie brutto w dniu 15 lutego 2010r., bez prawa amortyzacji. Nie była też wykorzystywana w działalności Wnioskodawcy w żaden sposób, ani też wydzierżawiona.

W kwietniu 2010r. Wnioskodawca podjął uchwałę, że nieruchomość gruntowa nie będzie wykorzystywana w działalności Wnioskodawcy z powodu niekorzystnej lokalizacji i została sprzedana w dniu 23 kwietnia 2010r. W momencie sprzedaży nieruchomość gruntowa z prawem do zabudowy nie była zabudowana. Sprzedaż została wykazana w deklaracji VAT 7 za miesiąc kwiecień 2010r. w poz. 29 deklaracji, zaś VAT od sprzedaży w całości został wpłacony w Urzędzie Skarbowym.

Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny do powołanego powyżej stanu prawnego należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu nabycia gruntu niezabudowanego w związku z wykonywanymi czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. Dopiero z chwilą sprzedaży gruntu, tj. w kwietniu 2010r. przedmiotowy zakup posłużył czynnościom opodatkowanym. Przez okres od nabycia gruntu do jego sprzedaży grunt nie był w żaden sposób wykorzystywany do działalności Spółki.

W przedmiotowej sprawie nabyta w 2006r. nieruchomość gruntowa nie była wykorzystywana, jak wskazał Wnioskodawca, w żaden sposób zarówno do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, jak również nie była wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu.

W świetle powyższych przepisów, w szczególności art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości gruntowej, zaliczonej przez Wnioskodawcę do środków trwałych. Korekty tej należy dokonać jednorazowo w odniesieniu do całej kwoty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości gruntowej, tj. kwiecień 2010r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Stosownie do art. 87 ust. 2 ww. ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zgodnie z art. 87 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia.

Natomiast w myśl art. 87 ust. 6 pkt 1 ww. ustawy, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.).

Z powyższego przepisu wynika obowiązek zapłaty w całości kwot należności wynikających z faktur dokumentujących kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji podatkowej.

Wnioskodawca jest uprawniony do wystąpienia do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7. Kwotę nadwyżki Wnioskodawca ma prawo wykazać do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni poprzez złożenie wraz z korektą deklaracji VAT-7 wniosku, o którym mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 cyt. ustawy, pod warunkiem, że kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujacych kwoty należności, które zostały zapłacone w całości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż może on dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT 7 w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, tj. 6/10 za 2011r., 2012r., 2013r., 2014r., 2015r. oraz 2016r. należało uznać za nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, wynikającego z nabycia przedmiotowej nieruchomości, bowiem nabycie to posłużyło w całości czynności opodatkowanej VAT (zakup gruntu nigdy nie był wykorzystany do czynności zwolnionych z podatku VAT).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.