INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13.12.2010 r. (data wpływu 15.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środków trwałych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15.12.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym ze wspólników spółki komandytowej (zwanej dalej „spółka”). Do Spółki został wniesiony aport, na który składały się lokale mieszkalne („lokale”). Zostały one wycenione dla celów podatkowych na poziomie rynkowym, na podstawie operatu szacunkowego, sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego, i po takiej wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Lokale są własnością hipoteczną. Budynek, w którym znajdują się lokale, stoi na gruncie będącym własnością miasta. Grunt ten jest w wieczystym użytkowaniu właścicieli lokali, które znajdują się w tym budynku. Rzeczoznawca nie wydzielił w swojej wycenie wartości wieczystego użytkowania z wartości poszczególnych lokali. Budynek w którym znajdują się lokale został odbudowany po wojnie. Lokale zostały oddane do użytkowania ponad 40 lat temu. Lokale zostały wniesione aportem przez inną spółkę komandytową, w której były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Lokale nie były ulepszane o więcej niż 30% wartości przez spółkę, która wniosła aport.

Wnioskodawca był i jest wspólnikiem spółki, która wniosła aportem lokale do spółki. Wnioskodawca może zbyć swój ogół praw i obowiązków w spółce na rzecz innej spółki komandytowej (wspólnikiem tej spółki jest i będzie Wnioskodawca), która obecnie jest również wspólnikiem spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest, że dla celów amortyzacji podatkowej lokale zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki po wartości, w jakiej zostały wycenione w operacie szacunkowym, bez wydzielenia wartości wieczystego użytkowania z wartości danego lokalu...,
2. Czy prawidłowe jest, że Wnioskodawca rozpoznaje i będzie rozpoznawał koszt uzyskania przychodu z tytułu amortyzacji lokali w części, w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zyskach i stratach spółki... Pytanie dotyczy przypadku, gdy Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki.
3. Czy prawidłowe jest, że Wnioskodawca będzie rozpoznawał koszt uzyskania przychodu z tytułu amortyzacji lokali w części, w jakiej Wnioskodawca będzie uczestniczył w zyskach i stratach spółki poprzez swój udział w zyskach i stratach spółki, na rzecz której być może zbędzie swój ogół praw i obowiązków w spółce... Pytanie dotyczy przypadku, gdy Wnioskodawca zbędzie swój praw i obowiązków w spółce na rzecz innej spółki komandytowej (wspólnikiem tej spółki jest i będzie Wnioskodawca).
   
   

Odpowiedź na pytanie Nr 2 i 3 w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie Nr 1 i 2 w zakresie przedstawionego stanu faktycznego zostanie udzielona odrębnie.

Ad. 2 i 3.

Artykuł 22g ust. 1 pkt 4 updof stanowi, iż zawartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy uznać, iż prawidłowo wprowadzono lokale do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki. Brak bowiem w updof regulacji, która wskazywałaby, w jaki sposób podatnik zobowiązany jest wyodrębnić wartość użytkowania wieczystego w takim przypadku.

Stanowisko takie prezentują również organy podatkowe przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2010 r. (sygn. ITPB1/415-86B/10/PSZ) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, iż dodatkowo wskazać należy, iż z treści art. 22d ust. 2 ww. ustawy wynika, że składniki majątku, o których mowa w art. 22a - 22c wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Wobec powyższego wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej prawo użytkowania wieczystego podlega wpisowi do ewidencji środków trwałych (...). Przy czym, do ewidencji środków trwałych prawo użytkowania wieczystego wprowadzą się wg ceny nabycia ustalonej zgodnie z cyt. powyżej art. 22g ust. 3 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie mógł rozpoznawać koszt uzyskania przychodu z tytułu amortyzacji lokali w części, w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zyskach i stratach spółki, i że takie działanie będzie prawidłowe.

Wnioskodawca uważa, że będzie mógł rozpoznawać koszt uzyskania przychodu z tytułu amortyzacji lokali w części, w jakiej Wnioskodawca będzie uczestniczył w zyskach i stratach spółki poprzez swój udział w zyskach i stratach spółki, na rzecz której być może zbędzie swój ogół praw i obowiązków w spółce. Stosownie do treści art. 22 ust. 8 updof, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie zaś z art. 22a ust. 1 ww. ustawy: „amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi”.

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 22c pkt 1 updof amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Wskazać należy, iż odpisy amortyzacyjne będą dokonywane od wartości początkowej lokali, zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 updof, który stanowi, iż: „odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów”.

Odpisy te stanowić będą koszty uzyskania przychodów u Wnioskodawcy, stosownie do przysługującego mu udziału w zyskach o czym mówi art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt i updof zgodnie z którymi przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe” oraz „zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do (...) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Udział w zyskach jest zaś dowolnie ustalany przez wspólników spółki osobowej w umowie spółki, w szczególności udział ten nie musi odzwierciedlać wartości rynkowej wkładów wnoszonych przez poszczególnych wspólników.

Przepisy updof w żadnym przepisie nie wskazują, iż udział ten oraz odpowiadający mu udział w kosztach, przychodach i dochodach powinien być powiązany z wartością wkładów. Wspólnicy mogą zatem dowolnie określić prawo do udziału w zysku tej spółki, co przełoży się na wartość odpisów amortyzacyjnych i wysokość kosztów podatkowych, przychodów i dochodów u każdego ze wspólników, w tym w szczególności u wnioskodawcy. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy określony w umowie spółki udział w zysku nie może być nigdy kwestionowany przez organy podatkowe. Wynika to choćby z tego, że łączny podatek od wszystkich wspólników zawsze jest zapłacony w tej samej wysokości, zatem fiskus na tym nie może stracić.

Analogiczny pogląd prezentują organy podatkowe, przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 28 maja 2009 r. sygn. ILPB1/415-303/09-2/AG; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. IBPB1/415-708/08/ZK.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W przypadku wniesienia aportem do spółki komandytowej lokali mieszkalnych wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów doszło do skutecznego przeniesienia na spółkę prawa do składników aportu. Właścicielem stała się Spółka.

Stosownie do art. 22f ust. 1 tej ustawy podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ponieważ zasadą jest, że do ewidencji środków trwałych należy wpisać każdy składnik majątku oddzielnie to przy określaniu wartości początkowej należy mieć na uwadze cenę rynkową każdego składnika majątku.

W akcie notarialnym winna być wyodrębniona wartość poszczególnych środków trwałych wraz z przypadającym udziałem w prawie wieczystego użytkowania.

W przypadku gdy w akcie notarialnym została podana wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu i lokali w łącznej kwocie na podatniku spoczywa obowiązek prawidłowego ustalenia wartości poszczególnych środków trwałych oraz przypadającego do nich udziału w prawie wieczystego użytkowania.

Ponadto należy dodać, że przy dokonywaniu przez podatnika własnej wyceny wartości początkowej środka trwałego według cen rynkowych, dopuszczalne jest skorzystanie m.in. z pomocy osób posiadających wiedzę fachową w tym zakresie, w tym biegłych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że do spółki został wniesiony aport, na który składały się lokale mieszkalne. Budynek , w którym znajdują się lokale stoi na gruncie będącym własnością miasta. Grunt ten jest w wieczystym użytkowaniu właścicieli lokali, które znajdują się w tym budynku. Lokale zostały wycenione dla celów podatkowych na poziomie rynkowym, na podstawie operatu szacunkowego, sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Rzeczoznawca nie wydzielił w swojej wycenie wartości wieczystego użytkowania z wartości poszczególnych lokali.

Z uwagi, iż rzeczoznawca nie wydzielił w swojej wycenie wartości wieczystego użytkowania z wartości poszczególnych lokali obowiązek ustalenia prawidłowej wartości poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ciąży na Wnioskodawcy.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z ust. 2 ww. art. 8 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.
   
   

Pomimo, że Wnioskodawca będzie rozpoznawał koszt uzyskania przychodu z tytułu amortyzacji lokali w części w jakiej uczestniczy w zyskach i stratach spółki to stanowisko Wnioskodawcy również należało uznać za nieprawidłowe ponieważ nie może tego kosztu rozpoznać od łącznej wartości lokalu wraz z prawem użytkowania wieczystego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują, czy udział w zyskach oraz odpowiadający mu udział w kosztach, przychodach i dochodach powinien być powiązany z wartością wkładów czy też nie. Przepisy podatkowe nie regulują tej kwestii.

A zatem organ nie może odnieść się do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego sposobu ustalania udziału w zyskach w spółce komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.