INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2010 r. (data wpływu 16 sierpnia 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2010 r. (data wpływu 29 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe – w zakresie uregulowania wierzytelności poprzez konwersję części należności na nowo emitowane akcje Spółki,
• nieprawidłowe – w zakresie uregulowania wierzytelności poprzez częściowe umorzenie należności.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uregulowania należności po dokonaniu korekty podatku naliczonego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 października 2010 r. (data wpływu 29 października 2010 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie przedmiotu wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wobec Wnioskodawcy, obecnie w upadłości układowej, w dniu XX sierpnia 2009 r. została ogłoszona upadłość likwidacyjna. Postanowieniem Sądu Upadłościowego z dnia XX stycznia 2010 r. zmianie uległ sposób prowadzenia upadłości wobec Spółki z upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki na upadłość z możliwością zawarcia układu. Już po ogłoszeniu upadłości Spółce zostały doręczone oświadczenia wierzycieli Spółki złożone w trybie przepisu art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług o zamiarze skorygowania podatku należnego, naliczonego od krajowych dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz Spółki.

Jakkolwiek oświadczenia te zostały doręczone, a nawet złożone już po ogłoszeniu upadłości wobec Spółki, zarówno w okresie upadłości likwidacyjnej jak i układowej, to dotyczą one wierzytelności z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług jakie miały miejsce zarówno przed dniem ogłoszenia upadłości jak i po tym dniu. W okresie upadłości Spółka na bieżąco regulowała wierzytelności powstałe w okresie upadłości. Spółka w ogóle natomiast nie regulowała w jakikolwiek sposób należności powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości, tj. dniem XX sierpnia 2009 r. Zakaz zaspokajania wierzytelności powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości przez upadłego w upadłości układowej wynika wprost z treści przepisu art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z tym przepisem upadły ani zarządca nie mogą spełniać świadczeń z wierzytelności objętych układem. Zakaz ten oczywiście dotyczy wyłącznie wierzytelności objętych układem w rozumieniu przepisów art. 272 i art. 273 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jednak prawie żadna z wierzytelności wobec Spółki spełniających warunki objęcia art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest wierzytelnością nieobjętą układem. Wierzytelności Spółki nieobjęte układem to przede wszystkim wierzytelności z tytułu kredytów, gwarancji i innych czynności bankowych neutralnych z punktu widzenia przepisów art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, Spółka nie uregulowała i nie będzie regulować do czasu zawarcia układu, wierzytelności z tytułu krajowych dostaw towarów i świadczenia usług powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości. Należności te zatem nie zostały uregulowane przed upływem 14 dniowego terminu, o którym mowa w przepisie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

We wrześniu 2010 r. Spółka planuje zawrzeć układ z wierzycielami w trybie przepisów prawa upadłościowego. W odniesieniu do wierzycieli, którym przysługują wierzytelności spełniające kryteria wskazane w przepisach art. 89a ust. 1, 1a, 2 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane zostały następujące propozycje układowe. Wierzytelności te w zakresie odsetek, należności ubocznych oraz 65% należności głównej zostaną umorzone. W pozostałym zakresie, tj. 35% należności głównej wierzytelności te zostaną konwertowane na nowo emitowane akcje Spółki. W zamian za redukcję wierzytelności w tym zakresie wierzyciele otrzymają akcje Spółki. Można wręcz stwierdzić, iż wierzytelności Spółki wobec wierzycieli o wpłaty na akcje zostaną potrącone z wierzytelnościami wierzycieli obejmujących akcje.

Wierzyciele, którzy zawiadomili Spółkę o zamiarze skorygowania podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług zgłosili swoje wierzytelności w postępowaniu upadłościowym w kwocie brutto, tj. z podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż wierzytelności nieściągalne, wobec których wierzyciele złożyli oświadczenia o zamiarze skorygowania podatku należnego, nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze i nie zostały zaspokojone do dnia dzisiejszego. Spółka nie reguluje bowiem w jakikolwiek sposób wierzytelności (będących przedmiotem wniosku) powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości, tj. dniem XX sierpnia 2009 r. Zakaz zaspokajania wierzytelności powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości przez upadłego w upadłości układowej wynika wprost z treści przepisu art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Opisując stan faktyczny w odniesieniu do wszystkich wierzytelności będących przedmiotem wniosku, Spółka stwierdza, że zaszły następujące okoliczności:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług były dokonane na jej rzecz, jako zarejestrowanego podatnika VAT czynnego, niebędącego w momencie dostawy towaru i świadczenia usług w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, Spółka była już jednak podmiotem w upadłości w chwili otrzymania zawiadomienia wierzyciela;
2. Wnioskodawca był w momencie dostawy towaru i świadczenia usług i pozostaje do dnia dzisiejszego zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
3. Spółka nie posiada informacji o zbyciu wierzytelności będących przedmiotem wniosku;
4. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
5. wierzyciel zawiadomił Zainteresowanego o zamiarze skorygowania podatku należnego, a Spółka w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulowała należności w jakiejkolwiek formie.

Ponadto, Wnioskodawca zakłada, iż wierzyciele mają status podatnika VAT czynnego, a także zakłada, iż wierzytelności zostały wykazane przez wierzycieli jako VAT należny skoro zawiadomili oni Spółkę o zamiarze skorygowania podatku należnego, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy użyte w przepisie art. 89b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie uregulowanie należności po dokonaniu korekty obejmuje również konwersję należności na akcje upadłego podatnika, będącego spółką kapitałową oraz redukcję części należności w ramach zawartego układu pomiędzy wierzycielami a upadłym podatnikiem...

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnik z chwilą uregulowania należności po dokonaniu korekty ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano. Od tego zatem, czy należności zostaną uregulowane będzie zależeć to czy powstaną uprawnienia wskazane w przepisie art. 89b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku Spółki to uregulowanie należności nastąpiłoby w trybie postępowania upadłościowego, tj. w sposób określony w układzie zawartym z wierzycielami Spółki, w tym również wierzycielami, którzy zgłosili zamiar skorygowania podatku należnego. Propozycje układowe przewidują dwa sposoby zaspokojenia wierzycieli, którzy zgłosili zamiar skorygowania podatku należnego. Konwersję części wierzytelności na akcje wyemitowane przez Spółkę oraz umorzenie tych wierzytelności. Zdaniem Spółki, obydwa sposoby restrukturyzacji wierzytelności prowadzą do uregulowania należności. Konwersja wierzytelności jest niczym innym jak zapłatą za wierzytelność akcjami Spółki za zgodą wierzyciela. Taka konwersja będzie miała charakter instytucji datio in solutum prowadzącej do zaspokojenia wierzyciela. Również umorzenie wierzytelności prowadzi do jej wygaśnięcia. Należy podkreślić, iż nie mamy w tym przypadku do czynienia z obniżeniem ceny po dokonaniu dostawy lub wykonaniu usługi, o którym mowa w przepisach art. 29 ust. 4-4c ustawy o podatku od towarów i usług. Żadne z ustaleń dotyczących ceny za towar nie ulega zmianie. W warunkach zawierania układu taka zmiana nie byłaby możliwa. Wszak układ ma charakter globalny, obejmuje wszystkie wierzytelności i propozycje układowe są albo wspólne dla wszystkich wierzycieli albo są wspólne dla wierzycieli z jednej grupy bez względu na charakter tych wierzytelności, a wszak nie wszystkie wierzytelności dotyczą wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Mamy tutaj do czynienia nie z obniżeniem ceny tylko z wykonaniem usługi lub dostawy towarów, a następnie ze zrzeczeniem się części wynagrodzenia za wykonanie usługi lub dostawy towarów. Takie zrzeczenie nie stanowi wszak powodu do obniżenia podstawy opodatkowania. Wreszcie zastosowanie instytucji wskazanych w art. 29 ust. 4-4c ustawy o podatku od towarów i usług jest niemożliwe, bowiem w chwili wykonania układu korekty podatku zostały już dokonane przez obydwu podatników w trybie przepisów art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług i powtórne dokonanie korekty nie jest możliwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• prawidłowe – w zakresie uregulowania wierzytelności poprzez konwersję części należności na nowo emitowane akcje Spółki,
• nieprawidłowe – w zakresie uregulowania wierzytelności poprzez częściowe umorzenie należności.

Możliwość rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowana została przez ustawodawcę w Dziale IX Rozdziale 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3. wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4. wierzytelności nie zostały zbyte;
5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6. wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Ponadto, zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z opisu sprawy wynika, iż w odniesieniu do wierzycieli, którym przysługują wierzytelności spełniające kryteria wskazane w przepisach art. 89a ust. 1, 1a, 2 i 7 ustawy przewidziane zostały następujące propozycje układowe. Wierzytelności te w zakresie odsetek, należności ubocznych oraz 65% należności głównej zostaną umorzone. W pozostałym zakresie, tj. 35% należności głównej wierzytelności te zostaną konwertowane na nowo emitowane akcje Spółki. W zamian za redukcję wierzytelności w tym zakresie wierzyciele otrzymają akcje Spółki.

Na podatniku (wierzycielu) dokonującym korekty podatku należnego w ramach ulgi na złe długi ciążą liczne obowiązki związane z dokonaniem korekt. Zostały one określone w art. 89a ust. 3-6 ustawy.

Stosownie do art. 89a ust. 3 ustawy, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Według art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego (art. 89a ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 89a ust. 6 ustawy, podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

W wydanej w dniu 18 listopada 2010 r. interpretacji indywidualnej Nr ILPP2/443-1325/10-4/MN w przedmiocie zaistniałego stanu faktycznego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia korekty podatku naliczonego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazano, iż podatnik znajdujący się w upadłości układowej, który otrzymał doręczone mu przez swojego wierzyciela zawiadomienie o zamiarze skorygowania podatku należnego, zobowiązany jest do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia, o którym mowa w przepisie art. 89b ust. 1 ustawy.

Spółka ma wątpliwości, czy użyte w przepisie art. 89b ust. 4 ustawy pojęcie „uregulowanie należności po dokonaniu korekty” obejmuje również konwersję należności na akcje upadłego podatnika, będącego spółką kapitałową oraz redukcję części należności w ramach zawartego układu pomiędzy wierzycielami a upadłym podatnikiem.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

W momencie otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Natomiast, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do wierzycieli, którym przysługują wierzytelności spełniające kryteria wskazane w przepisach art. 89a ustawy przewidziane zostały propozycje układowe polegające m.in. na konwersji 35% należności głównej na nowo emitowane akcje Spółki.

Przepis art. 89b ust. 4 ustawy nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie w postaci pieniężnej. Wskazać należy również na zapis art. 89a ust. 4 ustawy, który zobowiązuje wierzyciela do zwiększenia podatku należnego w przypadku, gdy po dokonaniu korekty określonej w art. 89a ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie. Tym samym, uregulowanie części należności poprzez przekazanie wierzycielom akcji dłużnika o określonej wartości, w wysokości 35% należności głównej oznacza, iż należność ta zostanie częściowo uregulowana (w wysokości 35%).

Wobec powyższego, użyte w przepisie art. 89b ust. 4 ustawy pojęcie uregulowanie należności po dokonaniu korekty obejmuje również konwersję należności na akcje upadłego podatnika, będącego spółką kapitałową.

Zatem, w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zainteresowany wskazuje także, że w odniesieniu do wierzycieli, którym przysługują wierzytelności spełniające kryteria wskazane w przepisach art. 89a ustawy przewidziane zostały propozycje układowe polegające m.in. na umorzeniu: odsetek, należności ubocznych oraz 65% należności głównej.

W wyniku zawarcia przedmiotowego układu, modyfikacji ulegnie stosunek prawny łączący wierzyciela z dłużnikiem. Modyfikacja wskazanego stosunku umownego polegać będzie na tym, że zgodnie z postanowieniami układu kwota wierzytelności przysługującej wierzycielowi względem dłużnika ulegnie redukcji poprzez umorzenie jej o 65% pierwotnej wysokości.

W takiej sytuacji, umorzenie części wierzytelności w oparciu o zawarty układ będzie jedynie zrzeczeniem się części należności przysługującej wierzycielowi z tytułu dostawy towarów i usług na rzecz dłużnika (Zainteresowanego). Sytuacja taka nie będzie stanowić także podstawy do dokonania korekty obrotu, zgodnie z art. 29 ust. 4-4c ustawy, ponieważ nie dojdzie w tej sytuacji do zmniejszenia wartości dostarczanych towarów czy świadczonych usług (zmniejszenia ceny). W konsekwencji, nie można stwierdzić, że przedmiotowe należności zostaną uregulowane w części.

W związku z tym, użyte w przepisie art. 89b ust. 4 ustawy pojęcie uregulowanie należności po dokonaniu korekty nie obejmuje redukcji części należności w ramach zawartego układu pomiędzy wierzycielami a Wnioskodawcą.

Zatem, w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W dniu 18 listopada 2010 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia:

• w przedmiocie zaistniałego stanu faktycznego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia korekty podatku naliczonego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności – Nr ILPP2/443-1325/10-4/MN,M
• w przedmiocie zaistniałego stanu faktycznego dotyczące Ordynacji podatkowej w zakresie momentu powstania zaległości podatkowej – Nr ILPP2/443-1325/10-5/MN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.