INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.12.2010 r. (data wpływu 17.12.2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15.02.2011 r. (data wpływu 18.02.2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia z dnia 10.02.2011 r. nr IPPB5/423-851/10-2/AM, IPPP3-443-1230/10-2/JF o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• opodatkowania usługi świadczonej za opłatę członkowską przez organizację członkowską - jest nieprawidłowe
• opodatkowania usługi świadczonej przez Europejską Agencję Chemikaliów za prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 17.12.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty członkowskiej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych w związku z tym pismem z dnia 10.02.2011 r. nr IPPB5/423-851/10-2/AM, IPPP3-443-1230/10-2/JF wezwano Spółkę o uzupełnienie ww. wniosku. Wezwanie doręczono w dniu 15.02.2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest producentem alkoholu etylowego i na podstawie Rozp. (WE) Nr 1907/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. ma obowiązek rejestracji substancji chemicznej, co wiąże się z obowiązkiem wykonania kosztownych badań produkowanej substancji (alkoholu etylowego).

W celu ograniczenia kosztów badań substancji, badania takie i zgłoszenie odbywa się zbiorowo, za pośrednictwem Agencji EtOH REACH z Holandii . Agencja za badania i zgłoszenie zbiorowego wniosku dla swych członków pobiera opłatę członkowską na rzecz Agencji EtOH REACH, która zastępuje opłatę indywidualną jaka byłaby znacznie wyższa.

Z art. 3 ust. 2, 3 i 4 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 340/2008 z dnia 16 kwietnia 2008 r. wynika kolejny obowiązek ponoszenia opłat na rzecz Europejskiej Agencji Chemikaliów ECHA z siedzibą w Helsinkach z tytułu rejestracji substancji powyżej 1 000 ton. Stosownie do Dyrektywy 2008/112/WE w sprawie wspólnego systemu VAT nie stosuje się do pobierania opłat i należności w odniesieniu do rozporządzenia w sprawie opłat REACH lub rozporządzenia w sprawie opłat CLP.

W związku z tymi regulacjami zarówno EtOH-REACH (Haag Holandia) za dokonane badania substancji jak i Europejska Agencja Chemikaliów ( ECHA) z Helsinek wystawiły faktury, zaznaczając, że w odniesieniu do tych faktur nie zapłacono VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy składki na rzecz organizacji EtOH-REACH której członkostwo upoważnia do uzyskania wyników badań substancji, którą należy zarejestrować w ECHA i rejestracji tej substancji w ramach opłaty członkowskiej oraz od zapłaconej na rzecz ECHA opłaty za rejestrację substancji w ilości ponad 1.000 ton podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy kwoty te stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy: przedstawione w pytaniu koszty ponoszone w związku z wprowadzonym obowiązkiem wykonywania badań substancji chemicznych oraz opłaty z tytułu rejestracji tych substancji w ECHA nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż są one zwolnione z VAT na podstawie ustawodawstwa Unii Europejskiej — Dyrektywy 2008/112/WE w sprawie wspólnego systemu VAT.

Opłata ponoszona na rzecz EtOH-REACH (w Holandii) jest opłatą członkowską w tej organizacji, lecz w ramach tej opłaty EtOH-REACH wykonuje wspólne dla wszystkich członków badania substancji i dokonuje zbiorowej jej rejestracji. Przepisy przewidują, że rejestracja zbiorowa jest znacznie niższa niż w przypadku dokonania rejestracji indywidualnej a koszty badania rozkładają się na członków EtOH-REACH.

Obowiązek wykonania badania substancji oraz jej rejestracji wynika z obowiązujących przepisów. Bez poniesienia tych kosztów nie jest możliwa produkcja alkoholu etylowego, co oznacza, że koszty te przyczyniają się do uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania usługi świadczonej przez Agencję uznaje się za nieprawidłowe oraz w zakresie opodatkowania usługi świadczonej przez Europejską Agencję Chemikaliów za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przywołana definicja świadczenia usługi jest bardzo szeroka i stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów, czyniąc tym samym opodatkowanie VAT powszechnym. Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję legalną, o odpłatnej usłudze podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT można mówić, gdy w ramach łączącego strony stosunku prawnego dochodzi do wykonania świadczenia, które może zostać uznane za przedmiot opodatkowania. Zatem musi wystąpić „świadczenie”, tj. określone zachowanie podmiotu, którego skutkiem jest uzyskanie korzyści przez beneficjenta świadczenia.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy, stanowiącego wykaz usług zwolnionych od podatku, wymienione zostały pod symbolem PKWiU 91 „Usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe)”.

Z powołanych wyżej regulacji prawnych wynika, że odpłatne świadczenie usług na rzecz członków organizacji członkowskich skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego, co czyni podatnikiem podmiot świadczący te usługi lub podmiot je nabywający – w przypadku importu usług wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Jednocześnie czynności realizowane przez organizacje członkowskie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług pod warunkiem, że mieszczą się w zakresie działalności statutowej, oraz są czynnościami polegającymi na świadczeniu usług zaliczanych do grupowania PKWiU 91. Natomiast usługi świadczone przez ww. organizacje, które nie są usługami statutowymi i nawet kiedy mieszczą się w odrębnym grupowaniu PKWiU, nie są objęte powyższym zwolnieniem przedmiotowym.

Podkreślenia wymaga okoliczność, iż wpłaty składek członkowskich wynikają z faktu przystąpienia osoby lub podmiotu do organizacji i są związane jedynie z pozostawaniem jego członkiem. Nie mogą natomiast być kwalifikowane jako opłaty za przyszłe korzystanie z konkretnej rzeczy, czy usługi.

Zatem w przypadku, gdy składki członkowskie są odpłatnością za dostawę towarów lub usługi świadczone przez organizację członkowską czy inny podmiot na rzecz dokonującego opłaty wówczas usługi takie uznawane są za świadczone odpłatnie i w związku z tym na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu. Jeżeli natomiast taki bezpośredni związek nie istnieje, a składki członkowskie przeznaczone są na potrzeby związane z utrzymaniem samej organizacji członkowskiej, z jego bieżącą działalnością i realizowaniem jego celów statutowych – wówczas składki członkowskie nie są stanowią wynagrodzenia za usługę i nie podlegają podatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do przedmiotu wniosku w zakresie działań Europejskiej Agencji Chemikaliów należy zauważyć, iż na podstawie pkt 15 preambuły rozporządzenia (WE) nr 1907/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów (REACH) i utworzenia Europejskiej Agencji Chemikaliów, zmieniające dyrektywę 1999/45/WE oraz uchylające rozporządzenie Rady (EWG) nr 793/93 i rozporządzenie Komisji (WE) nr 1488/94, jak również dyrektywę Rady 76/769/EWG i dyrektywy Komisji 91/155/EWG, 93/67/EWG, 93/105/WE i 2000/21/WE (Dz. U. UE L nr 396 p.1 ze zm.) konieczne jest zapewnienie skutecznego zarządzania technicznymi, naukowymi i administracyjnymi aspektami niniejszego rozporządzenia na szczeblu wspólnotowym. Powinno się zatem stworzyć centralny organ, który będzie pełnił taką rolę. W analizie wykonalności dotyczącej zasobów niezbędnych do działania tego centralnego organu stwierdzono, że na tle innych możliwości za wyborem niezależnego centralnego organu przemawia szereg długofalowych korzyści. Powinno się zatem utworzyć Europejską Agencję Chemikaliów (zwaną dalej "Agencją").

Celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie wysokiego poziomu ochrony zdrowia i środowiska, w tym propagowanie alternatywnych metod oceny zagrożeń stwarzanych przez substancje, a także swobodnego obrotu substancjami na rynku wewnętrznym przy jednoczesnym wsparciu konkurencyjności i innowacyjności (pkt 1).

Stosownie do postanowień pkt 2 preambuły rozporządzenia Komisji (WE) nr 340/2008 z dnia 16 kwietnia 2008 r. w sprawie opłat i należności wnoszonych na rzecz Europejskiej Agencji Chemikaliów na mocy rozporządzenia (WE) nr 1907/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie rejestracji, oceny i udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów (REACH) (Dz. U. UE L z 2008z. nr 107 poz. 6) struktura i wysokość opłat powinna uwzględniać prace, które mają być wykonywane przez Agencję i właściwe organy na podstawie wymogów rozporządzenia (WE) nr 1907/2006, oraz powinna zostać ustalona na poziomie zapewniającym, że przychód z nich w połączeniu z innymi źródłami przychodów Agencji zgodnie za art. 96 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 1907/2006 jest wystarczający na pokrycie kosztów świadczonych usług. Opłaty za rejestrację powinny również uwzględniać pracę, jaka może zostać wykonana na mocy tytułu VI rozporządzenia (WE) nr 1907/5006.

Zgodnie z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 2006 r. EU L nr 347 poz. 1 ze zm.) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Przepis ten odpowiada art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Cytowane przepisy nie uznają za podatnika podmioty prawa publicznego (organów władzy publicznej i urzędy je obsługujące) realizujące zadania publiczne (wynikające z przepisów prawa, dla realizacji których zostały ustanowione) nawet jeżeli za te czynności należne są opłaty, składki lub inne płatności.

Z powyższych uregulowań wynika, iż Europejska Agencja Chemikaliów utworzona została na podstawie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady i jest centralnym organem na szczeblu wspólnotowym powołanym do rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów. Jest zatem organem publicznym i jego działania polegające na rejestracji, ocenie, udzielaniu zezwoleń i stosowaniu ograniczeń w zakresie chemikaliów należy zaliczyć do zadań publicznych, dla wykonywania których Agencja nie jest podatnikiem VAT.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest członkiem Agencji z Holandii, na rzecz której opłaca składki członkowskie. Składka członkowska zastępuje opłatę indywidualną, jakiej Wnioskodawca musiałby dokonać za badania i zgłoszenie wniosku do Europejskiej Agencji Chemikaliów z siedzibą w Helsinkach z tytułu rejestracji substancji powyżej 1000 t. Agencja w zamian za składkę kieruje wspólny wniosek członków do Europejskiej Agencji Chemikaliów mających obowiązek rejestracji substancji chemicznej. W zamian za opłaconą składkę Wnioskodawca otrzymuje wyniki badań substancji chemicznej oraz korzysta ze zgłoszenia rejestracyjnego dokonanego przez Agencję w Jego imieniu. Z tytułu wykonywanych usług Agencja oraz Europejska Agencja Chemikaliów wystawiły na rzecz Wnioskodawcy faktury z adnotacją, iż nie zapłacono podatku od wartości dodanej.

Z tak przedstawionego stanu sprawy wynika, że opłacana przez Wnioskodawcę składka członkowska na rzecz Agencji stanowi odpłatność za konkretnie świadczoną usługę. Składki członkowskie nie są rozdysponowywane na bieżącą działalność i realizację celów statutowych organizacji członkowskiej (Agencji) i w zamian Wnioskodawca otrzymuje wyniki badań substancji chemicznej. Agencja w ramach opłaty członkowskiej dokonuje również w imieniu Wnioskodawcy rejestracji substancji w Europejskiej Agencji Chemikaliów, która jest organem publicznym powołanym przez Parlament Europejski i Radę do dokonywania m.in. rejestracji substancji chemicznych.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż składki członkowskie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Agencji, której jest członkiem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem są one odpłatnością za otrzymywane przez Wnioskodawcę wyniki badań substancji i pośrednictwo w rejestracji w Europejskiej Agencji Chemikaliów. Z kolei Europejska Agencja Chemikaliów nie jest uznawana za podatnika w zakresie usługi rejestracyjnej substancji chemicznej produkowanej przez Wnioskodawcę. W związku z tym usługa świadczona przez Europejską Agencję Chemikaliów nie podlega opodatkowaniu.

Reasumując, składki członkowskie (wypłacane przez Wnioskodawcę) stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Agencję usługi, które zostały wymienione w art. 8 ust. 1 ustawy i w związku z tym odpłatne świadczenia usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy. Natomiast usługa świadczona przez Europejską Agencję Chemikaliów nie podlega opodatkowaniu.

Odnosząc się natomiast do opodatkowania powyższych czynności w Polsce należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Przy czym stosownie do treści art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy (usługobiorca usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju).

W myśl art. 28b ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Przez podatnika należy rozumieć, zgodnie z art. 28a pkt 1 ustawy:

1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

oraz, zgodnie z pkt 2 powołanego artykułu: podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż Wnioskodawca będący członkiem Agencji z siedzibą w Holandii oraz posiadający siedzibę w Polsce jest jednocześnie odbiorcą usług świadczonych przez Agencję i ma obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu tych usług, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT według stawek dla nich właściwych i nie ma obowiązku rozliczania usług świadczonych przez Europejską Agencję Chemikaliów, która w zakresie przedstawionych we wniosku czynności nie jest podatnikiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż nie podlegają opodatkowaniu w Polsce usługi świadczone w zamian za składki członkowskie przez Agencję, której członkowie otrzymują wyniki badań substancji chemicznej rejestrowanej w Europejskiej Agencji Chemikaliów uznać należało za nieprawidłowe, natomiast w zakresie opodatkowania usługi świadczonej przez Europejską Agencję Chemikaliów należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy dodać, iż niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.