INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r. sygn. I FSK 1864/09 – (data wpływu 24.01.2011 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z dnia 16.09.2008 r. (data wpływu 19.09.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy prosiąt w celu ich tuczu, a następnie dostawy tuczników przez rolnika oraz zastosowania stawki 3 % - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19.09.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy prosiąt w celu ich tuczu, a następnie dostawy tuczników przez rolnika oraz zastosowania stawki 3 %.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (Wnioskodawca) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawiera z rolnikami prowadzącymi gospodarstwa rolne umowy sprzedaży i tuczu trzody chlewnej. Na podstawie umowy, Wnioskodawca sprzedaje w celu tuczu prosiaki i warchlaki, a producent (rolnik) kupuje je i zobowiązuje się do przeprowadzenia ich tuczu na warunkach wskazanych w umowie, a następnie ich odsprzedaży (po dokonaniu tuczu) na rzecz Spółki. Spółka zobowiązuje się zaś zakupić i odebrać tuczniki wytworzone ze sprzedanych producentowi prosiaków/warchlaków w terminie wskazanym przez Spółkę.

Inne warunki umowy to:

1. Tucz odbywać się będzie przy wykorzystaniu pasz dostarczonych przez Wnioskodawcę i objęty będzie opieką weterynaryjną wskazaną przez Wnioskodawcę.
2. Producent zobowiązuje się we własnym zakresie i na własny koszt posiadać i odnawiać w okresie obowiązywania niniejszej umowy, wszelkie pozwolenia, zezwolenia, decyzje administracyjne itp. związane prowadzeniem i obsługą gospodarstwa i chlewni, w której prowadzony będzie tucz trzody.
3. Producent we własnym zakresie na własny ryzyko pokrywa koszty związane z zapewnieniem prawidłowych warunków hodowli i tuczu, w tym pracowników, energii elektrycznej, wody, słomy, sprzątania obiektu itp.
4. Producent we własnym zakresie pokrywa koszty zgodnego z obowiązującymi przepisami zagospodarowania gnojowicy oraz innych odpadów i nieczystości powstających w procesie tuczu.
5. Producent w okresie tuczu nie może zwierząt sprzedać lub zadysponować pod jakimkolwiek tytułem prawnym innym podmiotom.
6. Wnioskodawca przy założeniu pełnego wywiązania się przez producenta z warunków niniejszej umowy gwarantuje minimalny poziom zysku za jedną sztukę tucznika.
   
   

W celu zabezpieczenia wszelkich roszczeń Wnioskodawcy wynikających z umowy strony (Wnioskodawca i producent) zobowiązują się do zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie (umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie) sprzedanych prosiąt/warchlaków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca w prawidłowy sposób dokonuje klasyfikacji czynności opisanych w stanie faktycznym wniosku jako dwóch odrębnych dostaw towarów (prosiaków i warchlaków przez Spółkę na rzecz producenta w celu dokonania ich tuczu, a następnie - po przeprowadzeniu tuczu - dostawę tuczników przez producenta na rzecz Wnioskodawcy), podlegających – w terminie do dnia 31 grudnia 2010 r. - opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 3%...

Zdaniem Wnioskodawcy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).„

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zmianie ustawy o VAT „w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 3% w odniesieniu do czynności, o której mowa w art. 5 ustawy zmienianej w art. 1, których przedmiotem są towary wymienione w załączniku do ustawy, z wyłączeniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz i eksportu towarów.” W pozycji nr 8 załącznika do ustawy o zmianie ustawy o VAT - zawierającego wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 3% wymieniono zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego (…)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności opisane w stanie faktycznym wniosku, stanowią dwie odrębne dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, tj. dostawę prosiaków/warchlaków (towarów) dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz producenta, a następnie po przeprowadzeniu przez producenta tuczu, dostawę tuczników (towarów) przez producenta na rzecz Wnioskodawcy. Powyższe oznacza, że zgodnie z poz. 8 załącznika do ustawy o zmianie ustawy o VAT, w terminie do dnia 31 grudnia 2010 r. obie czynności przedstawione w stanie faktycznym wniosku podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 3%.

W odpowiedzi na złożony przez Wnioskodawcę wniosek, Dyrektor Izby Skarbowej - działając z upoważnienia Ministra Finansów – w dniu 28 listopada 2008 r. wydał interpretację sygn. IPPP1-443-1762/08-2/JF, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ stwierdził, iż zawarcie umowy tuczu trzody chlewnej i podjęte czynności nie wyczerpują znamion dostawy towarów wynikającej z ustawie o podatku od towarów i usług. Są natomiast usługą tuczu prosiąt opodatkowaną na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy 7 % stawką podatku.

Po złożeniu przez Wnioskodawcę w dniu 20.10.2008 r. (data wpływu 27.10.2008 r.) wezwania do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie znaleziono podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wobec powyższego pismem z dnia 13 lutego 2009 r. (data stempla pocztowego 16.02.2009 r.) za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyroku z 21 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 518/09 (data wpływu 24.08.2009 r.) Sąd zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej stwierdzając w uzasadnieniu, iż doszło do niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przez dostawę należy rozmieć faktyczne dostarczanie rzeczy. W opinii Sądu należy uznać, iż skoro Podatnik zawiera dwie umowy – jedną dostarczającą zwierzęta do tuczu, a drugą odbierającą te zwierzęta po tuczu to oznacza, iż każde ze zwierząt jest dwukrotnie dostarczane – raz rolnikowi – producentowi, drugi raz sprzedawcy odbiorcy, którym jest Podatnik. Obie te czynności na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W dniu 23 września 2009 r. tut. Organ od ww. rozstrzygnięcia wniósł skargę kasacyjną sygn. akt IO-007-315/09. zarzucając wydanie wyroku z naruszeniem art. 8 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 21 października 2010 r. wydał wyrok sygn. akt I FSK 1864/09, w którym oddalił złożoną skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1864/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwana ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Z tego wynika, iż w świetle ustawy nie jest dostawą towarów każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Zatem ustalenia, że mamy do czynienia ze świadczeniem usługi należy poszukiwać poprzez eliminację transakcji będących dostawą towarów.

Przepisy ustawy pojęcie dostawy towarów nierozerwalnie wiążą z cechami odpowiadającymi własności – rozporządzanie towarem jak właściciel - które nie zostało jednak w ustawie zdefiniowane. Na podstawie art. 140 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Zgodnie z powyższą definicją własność jest prawem rzeczowym, prawnie gwarantującym możliwość pełnego korzystania z rzeczy i dysponować nią.

Wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie prawne „rozporządzania jak właściciel” jest pojęciem obejmującym nie tylko rozporządzenie mieniem jako akt władczy właściciela, ale również wszystkie inne formy prawne posiadania, a więc użytkowania, dzierżenia przez dzierżawcę i przy najmie przez najemcę, przy zleceniu przez zleceniobiorcę, a przy umowie o dzieło - wykonawcę. A więc istotą dostawy jest przeniesienie prawa do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzanie nią w sensie rozporządzenia prawem własności tej rzeczy. Zatem, przeniesienie prawa do faktycznego dysponowania rzeczą z punktu widzenia ustawy jest dostawa towarów. Odpłatność poprzez osiągnięcie wynagrodzenia z tytułu zrealizowanej dostawy przesądza za uznaniem jej za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie należy wziąć pod uwagę wynikającą z art. 353¹ Kodeksu cywilnego zasadę swobodnego kształtowania stosunków umownych pomiędzy stronami. Swoboda umów to zasada prawa zobowiązań polegająca na przyznaniu podmiotom prawnym ogólnej możliwości zawierania i kształtowania treści umów w granicach zakreślonych przez prawo. Na swobodę umów składają się cztery elementy:

• swoboda w zawieraniu umowy

• swoboda w wyborze kontrahenta

• swoboda w kształtowaniu treści umowy

• swoboda w wyborze formy zawarcia umowy
  
  

Zakres swobody umów wyznacza treść lub cel stosunku zobowiązaniowego, które nie mogą sprzeciwiać się właściwości (naturze) tego stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Analizując powyższe Organ podatkowy wskazuje na zasady obrotu gospodarczego zezwalające na istnienie różnych form prawnych zawieranych umów, o ile umowy nie naruszają bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa i zasad współżycia społecznego. Inaczej mówiąc, o ile umowy nie naruszają bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa i zasad współżycia społecznego, to nie istnieją żadne przeszkody prawne do swobodnego kształtowania stosunków umownych pomiędzy stronami tych umów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy, sprzedaje w celu tuczu zwierzęta, a producent zobowiązuje się do przeprowadzenia ich tuczu i ich odsprzedaży na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca zobowiązuje się zakupić tuczniki wytworzone ze sprzedanych prosiąt/warchlaków we wskazanym terminie przy zagwarantowaniu minimalnego poziomu zysku. Producent w okresie tuczu nie może zwierząt sprzedać lub zadysponować pod jakimkolwiek tytułem prawnym innym podmiotom. W celu zabezpieczenia roszczeń Wnioskodawcy strony zawierają umowę przewłaszczenia za zabezpieczenie sprzedanych przez Wnioskodawcę prosiaków/warchlaków.

Z tego wynika, że podatnik sprzedaje, a producent kupuje warchlaki, co wskazuje na możliwość przeniesienia własności tych zwierząt. Następnie Wnioskodawca odkupuje zwierzęta po tuczu. Zatem, mając na uwadze ww. zasadę swobody umów Wnioskodawca dysponując prawem wyboru umów zawiera dwie umowy sprzedaży: jedną na dostawę zwierząt celem ich tuczu oraz drugą na dostawę zwierzęcia po dokonaniu tuczu. Tym samym Strona wskazuje na istnienie dwóch odrębnych dostaw.

Ponadto, w przedstawionym stanie faktycznym charakter podjętych czynności wynikających z zawartych umów wskazuje, iż posiadanie przyjętych do tuczu prosiąt zrealizowane jest jako władztwo ekonomiczne wyrażające się fizycznym dysponowaniem rzeczą. Trzeba zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie kontrahenci realizują dwie dostawy towarów na określonych przez siebie warunkach.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż tak zawarte umowy wskazują na przeprowadzenie dwóch transakcji sprzedaży zwierząt – najpierw producentowi rolnemu a następnie Wnioskodawcy, który jest ich odbiorcą. W konsekwencji obie transakcje należy zakwalifikować jako dostawy określone w art. 7 ust. 1 realizowane odpłatnie i w związku art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę. Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, iż stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 11 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (dz. U. z 2005 r. Nr 14, poz. 113) w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 3% w odniesieniu do czynności, o których mowa w art. 5 ustawy zmienionej w art. 1, których przedmiotem są towary wymienione w załączniku do ustawy, z wyłączeniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów. I tak, pod poz. 8 załącznika do ustawy zmieniającej wymieniono towary o symbolu PKWiU ex 01.02 – zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego – z wyłączeniem:

1. wełny i sierści zwierzęcej cienkiej i grubej,
2. zwierząt żywych pozostałych (PKWiU 01.25.10) z zastrzeżeniem pozycji 9,
3. kokonów jedwabników, nadających się do motania (PKWiU 01.25.24),
4. wosków owadzich i spermacetów (PKWiU) 01.25.25),
5. skór futerkowych oraz skór pozostałych, niejadalnych.
   
   

Z objaśnień do ww. załącznika wynika, że znak „ex” oznacza, że dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Wnioskodawca kwalifikuje dostarczane towary jako mieszczące się w ww. poz. 8 załącznika do ustawy zmieniającej. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż dostawa prosiąt i tuczników w przedstawionym stanie faktycznym jest dostawą zwierząt opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki 3%.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1864/09 z dnia 21 października 2010 r., należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.