INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko xxx, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2010 r. (data wpływu 30 sierpnia 2010 r.) uzupełnionym pismami z dnia 9 listopada 2010 r. (data wpływu 15 listopada 2010 r.) oraz z dnia 29 listopada 2010 r. (data wpływu 1 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa oraz
• nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty i inne opłaty leasingowe oraz koszty eksploatacji i koszty naprawy.

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe oraz koszty eksploatacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca oddał w dniu 9 marca 2010 r. do dyspozycji pracownika dyrektora firmy samochód ciężarowy marki XX. Spółka użytkuje pojazd na podstawie umowy leasingu operacyjnego, a umowa ta spełnia warunki określone w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. z pracownikiem zawarta została umowa użyczenia na mocy której pracownik ma prawo wykorzystywać samochód również do celów osobistych, z prawa tego mogą korzystać również członkowie jego rodziny. Samochód ma być używany również w celu dojazdu do pracy, jak również w celach służbowych.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, leasing operacyjny został zawarty w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. w związku z tym, że stroną umowy leasingu operacyjnego jest Spółka, a samochód został oddany do używania pracownikowi spółki – dyrektorowi (który zarządza przedsiębiorstwem Wnioskodawcy) jest on wykorzystywany do celów związanych z działalnością gospodarczą. Pracownik będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Przedmiotowy samochód jest to samochód ciężarowy, jego ładowność przekracza 500 kg, co wynika ze świadectwa homologacji. Samochód będący przedmiotem wniosku jest pojazdem, o którym mowa w art. 86 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), posiada odpowiednią adnotację w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, stwierdzającą spełnienie wymogów określonych w art. 86 ust. 4 ustawy.

Jako że samochód jest wykorzystywany do celów zarówno służbowych jak i prywatnych – nie jest możliwe precyzyjne podanie i przypisanie, z którym celem wiąże się dokonany wydatek eksploatacyjny. Samochód co do zasady jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę, a oddanie w użyczenie dyrektorowi przedsiębiorstwa Zainteresowanego do celów również prywatnych (a nie wyłącznie prywatnych) ma związek z tym, iż wykonuje on pracę na rzecz Wnioskodawcy. Bez istnienia stosunku zatrudnienia – samochód nie zostałby bowiem użyczony. Zezwolenie ze strony Wnioskodawcy na wykorzystywanie pojazdu do celów prywatnych stanowi dodatkową gratyfikację dla dyrektora Spółki i wiąże go w jeszcze większym stopniu z przedsiębiorstwem Wnioskodawcy.

Umowa użyczenia pracownikowi samochodu stanowi, że do wyznaczonego limitu – 20 tysięcy kilometrów przejechanych w ciągu jednego roku w celach prywatnych, wydatki eksploatacyjne ponosi pracodawca. Po przekroczeniu limitu 20 tysięcy kilometrów wydatki te ponosi korzystający pracownik.

Wydatki eksploatacyjne nietrwale, tj. koszt benzyny, płynów etc. są dzielone w zależności od liczby kilometrów przejechanych w celach służbowych i prywatnych. Pracownik prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu, gdzie dokumentuje, w jakich celu odbywał podróż – służbowym lub prywatnym. Wydatki eksploatacyjne dotyczące napraw i nakładów na przedmiot leasingu są zaliczane do kosztów Wnioskodawcy w całości – skoro nie można ustalić związku uszkodzenia pojazdu z konkretną okolicznością powodującą defekt w pojeździe. w dodatku naprawa lub inne nakłady na pojazd winny być ponoszone przez Zainteresowanego skoro on jest stroną umowy leasingu i docelowo ma możliwość wykupienia pojazdu po zakończeniu okresu leasingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka leasingobiorca samochodu ciężarowego marki XX w sytuacji użyczenia tego pojazdu swojemu pracownikowi dyrektorowi firmy również na cele niezwiązane bezpośrednio z działalnością gospodarczą może obniżyć należny podatek VAT w całości o podatek naliczony zawarty w ratach i innych opłatach leasingowych...
2. Czy Spółka ma prawo w opisanej sytuacji odliczać w całości lub w części podatek VAT naliczony z tytułu dokonanych wydatków eksploatacyjnych lub kosztów naprawy samochodu...

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

W zakresie obniżenia należnego podatku VAT o naliczony zawarty w ratach i innych opłatach leasingowych ma on prawo w całości obniżyć podatek VAT bez względu na fakt, iż samochód ten w części nie jest używany bezpośrednio do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-97/90 „podatnik, który wykorzystuje towary do celów działalności gospodarczej jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, zgodnie z zasadami określonymi w art. 17 VI Dyrektywy (art. 168 Dyrektywy 112), nawet jeśli towary te wykorzystywane są w prowadzeniu działalności gospodarczej w bardzo niewielkim zakresie”. w przedmiotowej sytuacji należy mieć na względzie, że użyczenie samochodu ciężarowego dyrektorowi firmy do korzystania również dla celów prywatnych stanowi swoisty dodatkowy składnik wynagrodzenia dyrektora firmy i czynnik mający wpływ na jego pracę na rzecz Spółki, lojalność wobec niej i związanie z Wnioskodawcą. Sam fakt użyczenia ewidentnie powiązany jest z faktem wykonywania pracy na rzecz Zainteresowanego w takim sensie, że zakończenie stosunku pracy wiąże się automatycznie z utratą możliwości korzystania z samochodu. Spółka użyczając więc samochód dokonuje tej czynności na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zwłaszcza w sytuacji, gdy samochód wykorzystywany jest przez dyrektora firmy, jednej z najważniejszych osób w Spółce. Odmienny pogląd mógłby jedynie zaistnieć w sytuacji użyczenia przedmiotowego pojazdu bez powiązania tego ze stosunkiem pracy lub z działalnością Wnioskodawcy, tj. np. osobie trzeciej.

Ad. 2

Wydatki związane z bieżąca eksploatacją samochodu, tj. zakup benzyny należy rozliczać w zależności od tego, czy samochód wykorzystywany jest bezpośrednio do celów związanych z wykonywaniem pracy na rzecz Spółki, czy też jedynie do celów prywatnych. w tym zakresie pracownik użytkujący samochód osobowy i wykorzystujący samochód do celów prywatnych winien samodzielnie opłacać paliwo do samochodu jeśli wykorzystuje samochód do celów prywatnych. Stąd też według Zainteresowanego pracownik winien prowadzić rejestr podróży i dokumentować zakres w jakim samochód wykorzystywany jest w celach wyłącznie związanych z jego prywatnymi sprawami, bądź też sprawami jego rodziny.

W zakresie napraw i nakładów mających zachować przedmiot umowy w stanie wynikającym z umowy leasingu, jako że stroną umowy jest Wnioskodawca winien on mieć prawo odliczenia należnego podatku VAT w całości.

Stosując jednak przepisy art. 11 ust. 2-2b w zgodzie z interpretacją dokonywaną przez organy skarbowe można dojść do poważnych wątpliwości w sferze praktycznej. w rozpatrywanym stanie faktycznym ciężko ująć granicę wykorzystywania przez pracownika-dyrektora samochodu do celów służbowych i celów prywatnych. Niewątpliwie w dzień pracy samochód w większości będzie używany do celów służbowych (choćby to był jedynie dojazd z miejsca pracy i z powrotem do miejsca zamieszkania). Jednakże po godzinach pracy pracownik ma możliwość dysponowania samochodem, a z przepisów prawa cywilnego wynika wprost, że czynsz najmu nie jest powiązany z faktycznym wykorzystywaniem danej rzeczy przez wynajmującego, ale z samą możliwością i dostępnością jej wykorzystania. Stąd proste wnioskowanie nakazywałoby w dni powszednie ustalić wartość nieodpłatnego świadczenia jako ułamek rynkowej ceny wynajmu samochodu w przedsiębiorstwach zajmujących się tego typu działalnością uwzględniając kryteria, tj. marka samochodu, rok produkcji, przebieg, stan techniczny etc. Ułamek ten odpowiadałby ilości godzin w dobie, w których pracownik ma możliwość wykorzystania samochodu do celów prywatnych. w weekendy (poza tymi, w których pracownik świadczyłby pracę) należałoby ustalić wartość świadczeń bez potrzeby ułamkowego dzielenia potencjalnego kosztu czynszu najmu samochodu. Jako że stawki rynkowe występujące w obrocie prawnym w kwocie zawierającym podatek VAT, a także udostępnienie samochodów służbowych na potrzeby prywatne pracowników stanowi nieodpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Spółka winna wystawiać z tego tytułu fakturę wewnętrzną od wspomnianego świadczenia odprowadzać należny podatek od towarów i usług. w tym zakresie tego typu działanie byłoby zbieżne z możliwością odliczenia podatku VAT w pełnym zakresie z tytułu leasingu, natomiast w częściowym zakresie odprowadzanie podatku VAT od nieodpłatnej usługi użyczenia samochodu pracownikowi.

Wnioskodawca wskazał, iż ma on prawo odliczać podatek VAT z tytułu dokonywanych wydatków eksploatacyjnych, o ile z ewidencji wynika, że wydatki te są związane z wykorzystywaniem przedmiotowego samochodu do celów służbowych. Wydatki związane z naprawą samochodu i innym nakładami (ulepszenia, usprawnienia) Zainteresowany ma prawo w całości wliczać w koszt prowadzenia działalności gospodarczej, a w związku z tym ma również możliwość w całości odliczyć podatek naliczony w związku z dokonaniem tych wydatków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa oraz
• nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty i inne opłaty leasingowe oraz koszty eksploatacji i koszty naprawy.
  
  

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (…).

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W myśl art. 86 ust. 4 ustawy, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;
6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
1. odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2. oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań – art. 86 ust. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Ponadto, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy określa, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 86 ust. 3 ustawy (obowiązujący do dnia 21 sierpnia 2005 r.), zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357 kg + n x 68 kg

gdzie:

DŁ – oznacza dopuszczalną ładowność,

n – oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

   - kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Ponadto, art. 86 ust. 5 ww. ustawy regulował, iż dopuszczalna ładowność oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

W art. 86 ust. 7 ustawy postanowiono, iż w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł.

Art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r.) stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 83 ust. 3 i 5.

Z kolei, na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. u. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przepisy ograniczające prawo do odliczenia w związku z nabyciem samochodów osobowych oraz innych samochodów zawarte były w art. 25 ust. 1 pkt 2, który posiadał treść: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika”.

Natomiast, przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ww. ustawy brzmiał: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg”.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. u. Nr 27, poz. 268 ze zm.), obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Natomiast § 10 ust. 3 powołanego rozporządzenia określał, iż podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. l 2006.347.1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG (Dz. Urz. UE l 1977.145.1 ze zm.).

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia do Unii. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw.

Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę „stand still” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula „stand still” ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 (6) VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG, uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Mając na względzie treść powołanych wyżej przepisów zauważyć należy, iż na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, do dnia 30 kwietnia 2004 r. w odniesieniu do samochodów osobowych (nabywanych, jak również użytkowanych na podstawie umowy leasingu) oraz paliw nabywanych do tych samochodów, podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych, rat leasingowych z tytułu użytkowania samochodu osobowego oraz paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Zatem, wprowadzenie od dnia 1 maja 2004 r. możliwości odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych, jak i od użytkowania ich na podstawie umowy leasingu w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego określonej w fakturze – nie więcej jednak niż 5.000 zł. (zwiększonej z dniem 22 sierpnia 2005 r. do kwoty w wysokości 60% – nie więcej jednak niż 6.000 zł.) stanowiło zmniejszenie, a nie zwiększenie ograniczeń w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei, zarówno, przepisy obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004 r., jak i obowiązujące obecnie, uniemożliwiają odliczenie podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego lub gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca oddał do dyspozycji pracownika (dyrektora firmy) samochód ciężarowy marki XX. Spółka użytkuje pojazd na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Zainteresowany wskazał, iż jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, leasing operacyjny został zawarty w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Przedmiotowy samochód jest to samochód ciężarowy, jego ładowność przekracza 500 kg, co wynika ze świadectwa homologacji. Samochód będący przedmiotem wniosku jest pojazdem, o którym mowa w art. 86 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), posiada odpowiednią adnotację w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, stwierdzającą spełnienie wymogów określonych w art. 86 ust. 4 ustawy.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, tut. Organ stwierdza, że co do zasady przedmiotowy samochód daje Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu usług leasingu, zakupu paliwa i innych wydatków, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ przedmiotowy samochód spełnia warunki określone w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą jednak faktu, czy ma on możliwość skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty i inne opłaty leasingowe oraz wydatki eksploatacyjne (zakup paliwa, koszty naprawy) w związku z użyczeniem tego samochodu pracownikowi, który wykorzystuje go również dla celów prywatnych.

W stanie faktycznym sprawy Zainteresowany wskazał, iż użytkuje pojazd na podstawie umowy leasingu operacyjnego. z pracownikiem zawarta została umowa użyczenia, na mocy której pracownik ma prawo wykorzystywać samochód również do celów osobistych, z prawa tego mogą korzystać również członkowie jego rodziny. Samochód ma być używany również w celu dojazdu do pracy, jak również w celach służbowych.

W związku z tym, że stroną umowy leasingu operacyjnego jest Spółka, a samochód został oddany do używania pracownikowi, jest on wykorzystywany do celów związanych z działalnością gospodarczą. Pracownik będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Jako że samochód jest wykorzystywany do celów zarówno służbowych jak i prywatnych – nie jest możliwe precyzyjne podanie i przypisanie, z którym celem wiąże się dokonany wydatek eksploatacyjny. Samochód co do zasady jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę, a oddanie w użyczenie dyrektorowi przedsiębiorstwa Zainteresowanego, do celów również prywatnych (a nie wyłącznie prywatnych) ma związek z tym, iż wykonuje on pracę na rzecz Wnioskodawcy. Bez istnienia stosunku zatrudnienia – samochód nie zostałby bowiem użyczony. Zezwolenie ze strony Wnioskodawcy na wykorzystywanie pojazdu do celów prywatnych stanowi dodatkową gratyfikację dla dyrektora Spółki i wiąże go w jeszcze większym stopniu z przedsiębiorstwem Wnioskodawcy.

Umowa użyczenia pracownikowi samochodu stanowi, że do wyznaczonego limitu – 20 tysięcy kilometrów przejechanych w ciągu jednego roku w celach prywatnych, wydatki eksploatacyjne ponosi pracodawca. Po przekroczeniu limitu 20 tysięcy kilometrów wydatki te ponosi korzystający pracownik.

Wydatki eksploatacyjne nietrwale, tj. koszt benzyny, płynów etc. są dzielone w zależności od liczby kilometrów przejechanych w celach służbowych i prywatnych. Pracownik prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu, gdzie dokumentuje, w jakich celu odbywał podróż – służbowym lub prywatnym. Wydatki eksploatacyjne dotyczące napraw i nakładów na przedmiot leasingu są zaliczane do kosztów Wnioskodawcy w całości – skoro nie można ustalić związku uszkodzenia pojazdu z konkretną okolicznością powodującą defekt w pojeździe. w dodatku naprawa lub inne nakłady na pojazd winny być ponoszone przez Zainteresowanego skoro on jest stroną umowy leasingu i docelowo ma możliwość wykupienia pojazdu po zakończeniu okresu leasingu.

Jak wynika z wyżej cytowanych przepisów, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4 ustawy:

• prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje czynnym podatnikom VAT,
• prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi „w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca w pierwszej kolejności powinien przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu działalności opodatkowanej podatkiem VAT i celom prywatnym w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Podatnik uwzględniając np. specyfikę i indywidualne cechy tej działalności.

Art. 17 VI Dyrektywy oraz 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady statuują podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy dokonana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112 oraz VI Dyrektywy powinna uwzględniać orzecznictwo ETS, które powstało na tle art. 17(2) VI Dyrektywy, stanowiącego, iż w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty.

W wyroku z dnia 5 października 1999 r. C-305/97 w sprawie Royscot Leasing ETS potwierdził, iż artykuł 17(6) VI Dyrektywy VAT uprawnia do zachowania ograniczeń w odliczaniu VAT w związku z nabyciem samochodów wykorzystywanych przez podatnika do działalności opodatkowanej także wówczas, gdy samochody stanowią niezbędne narzędzia służące do prowadzenia działalności i obiektywnie nie mogły być używane do celów prywatnych.

W tej sytuacji, zdaniem tut. Organu, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy oraz powyższą analizę należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części w jakiej przedmiotowy samochód jest wykorzystywany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Zatem, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących raty i inne opłaty leasingowe oraz naprawę i wydatki związane z ulepszeniami bądź usprawnieniami samochodu, które dotyczą przedmiotowego samochodu wykorzystywanego zarówno do działalności gospodarczej jak i do celów prywatnych.

W tej części stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż dla przedmiotowego samochodu prowadzona jest ewidencja przebiegu w związku z czym ma on możliwość przypisania wydatków eksploatacyjnych nietrwałych (paliwo i płyny) i rozliczania ich zakupu w zależności od tego, czy samochód wykorzystywany jest do celów związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych, czy też do celów prywatnych.

Tym samym, w części w jakiej zakupy paliwa i płynów dotyczą wykorzystywania samochodu, będącego przedmiotem wniosku, do działalności gospodarczej (co wynika z ewidencji przebiegu pojazdu) Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w zakresie w jakim samochód jest przeznaczony do celów prywatnych Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup wydatków eksploatacyjnych nietrwałych (paliwo, płyny).

W powyższej kwestii tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tutejszy Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa oraz z faktur dokumentujących raty i inne opłaty leasingowe oraz koszty eksploatacji i koszty naprawy.

W części dotyczącej podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w dniu 26 listopada 2010 r. została wydana interpretacja Nr ILPB1/415-985/10-4/AG.

Natomiast w części odnoszącej się do podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów wydano w dniu 20 grudnia 2010 r. interpretację Nr ILPB4/423 -169/10-6/DS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.