INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Biura 29 października 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu dostawy towarów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2010 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu dostawy towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT UE dla wewnątrzwspólnotowych dostaw.

Wnioskodawca planuje rozpocząć realizację transakcji odpłatnej dostawy towarów dla kontrahentów z siedzibą na terytorium innych krajów członkowskich (każdy z nich zwany dalej Nabywcą albo łącznie Nabywcami). Towary transportowane będą do magazynów konsygnacyjnych położonych na terytorium kraju członkowskiego (magazyn typu call-off), w szczególności na terytorium Wielkiej Brytanii, Włoch czy Słowenii. Każdy z tych magazynów będzie zarządzany przez Nabywcę. Z jednego magazynu towary będą pobierane wyłącznie przez jednego Nabywcę.

Raz w tygodniu Nabywca będzie przesyłał Wnioskodawcy komunikat o ilości towarów pobranych z magazynu w okresie ostatnich 7 dni (np. co poniedziałek przesyłany jest komunikat o pobraniach dokonanych za ostatni tydzień - od poniedziałku do niedzieli). Na podstawie przesłanego komunikatu Wnioskodawca będzie wystawiał faktury dokumentujące dostawę pobranych przez Nabywcę towarów. Faktury będą wystawiane w dniu przesłania rozliczenia i będą obejmowały dostawy zrealizowane w danym tygodniu.

Spółka będzie posiadała dowody potwierdzające dostarczenie towarów do magazynu oraz dowody pobrania towaru przez Nabywcę.

Zapisy umów, które mają być zawarte pomiędzy Spółką a poszczególnymi Nabywcami przewidują różne momenty przejścia własności towarów z Wnioskodawcy na Nabywcę.

Własność towarów będzie przechodziła:

1. w momencie pobrania towaru z magazynu przez Nabywcę lub
2. w momencie przesłania przez Nabywcę komunikatu o ilości pobranych w poprzednim tygodniu towarów.
   
   

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT na terytorium krajów położenia magazynów oraz nie posiada tam stałego miejsca prowadzenia działalności. Nabywca zarejestrowany jest jako podatnik VAT UE dla wewnątrzwspólnotowych nabyć na terytorium kraju położenia magazynu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jaki jest moment powstania przychodu podatkowego z tytułu dostawy towarów dla Nabywcy... Jak określić datę „wydania rzeczy" (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)...

Zdaniem Spółki, w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop) za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Przepis powyższy wyraża zatem zasadę, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest wykonanie świadczenia. Moment wykonania świadczenia określają przepisy ogólnego prawa zobowiązań Kodeksu cywilnego, przepisy regulujące umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. W poszczególnych wypadkach należy analizować postanowienia umów dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie świadczenia.

Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. Dyspozycja tego przepisu wskazuje, iż umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą.

Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu tej rzeczy. Kupujący natomiast zobowiązuje się odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę.

Nie ulega zatem wątpliwości, że umowa sprzedaży przenosi własność na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą sprzedaży, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa własności.

Wobec powyższego należy uznać, że pod pojęciem daty „wydania rzeczy" należy rozumieć datę, od której na podstawie zawartej umowy następuje przeniesienie prawa własności rzeczy na nabywcę.

Powyższe wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. ITPB3/423-58a/10/PS, czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. IPPB1/415-19/10-7/ES.

Powyższe wynika także z interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2010 r., sygn. IPPB5/423-849/09-4/AM, w której wskazano, że „nie można twierdzić, że do „wydania rzeczy", w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 3a updop, dochodzi już w dniu przekazania na przedsiębiorstwo fizycznego władztwa nad metalami, które są odzyskiwane na skutek rafinacji. Pojęcie „wydanie rzeczy" o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 3a updop, należy/.../, bezpośrednio odnosić do źródła przychodów podatnika, którym jest np. sprzedaż dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - a wobec tego ustawodawcy chodzi w tym wypadku o „wydanie rzeczy" dokonywane w wykonaniu umowy, której skutkiem jest przeniesienie prawa własności do rzeczy na nabywcę (por. np. art. 535 KC, art. 603 KC, art. 605 KC, art. 627 KC)./.../ Zakup ma miejsce dopiero w chwili wysłania przez Spółkę do Przedsiębiorstwa informacji z oświadczeniem woli o sprzedaży na rzecz Przedsiębiorstwa odzyskanych metali. /.../przeniesienie prawa własności do metali, pozyskanych na skutek rafinacji, to nic innego jak „zbycie prawa majątkowego ", o którym także jest mowa w przepisie art. 12 ust. 3a updop, zaś tytułem uzyskania przez Spółką przychodu nie jest sam fakt przekazania Przedsiębiorstwu fizycznego władztwa nad tymi metalami, ale fakt przeniesienia na Przedsiębiorstwo określonych uprawnień do tych metali (tj. prawa własności). Jeżeli zatem przyjąć taką wykładnię przepisu art. 12 ust 3a updop, że do „wydania rzeczy", o którym mowa w tym przepisie, wystarczające jest przekazanie tylko fizycznego władztwa nad metalami bez przekazania tytułu prawnego do nich, to w przypadku późniejszego odpłatnego przeniesienia na Przedsiębiorstwo (władającego fizycznie metalami) określonych uprawnień do tych metali, doszłoby do takiej sytuacji, że dla przychodu powstałego z tego tytułu istniałyby dwa wzajemnie się wykluczające momenty wykazania przychodu należnego: a) dzień przekazania Przedsiębiorstwu fizycznego władztwa nad tymi metalami oraz b) dzień przeniesienie na rzecz Przedsiębiorstwa prawa własności do metali. Tego rodzaju wykładnia prowadziłaby zatem do skutków sprzecznych z wolą racjonalnego ustawodawcy, który nie zakłada dopuszczenia w przepisach prawa powszechnie obowiązującego istnienia sprzecznych wzajemnie się wykluczających rozwiązań”.

Z powyższego wynika zatem, że data „wydania rzeczy" będzie uzależniona od woli stron transakcji wskazanej w zawartej umowie. W przypadku zatem umów dotyczących sprzedaży towarów przez magazyn konsygnacyjny, w których datą przejścia własności będzie data pobrania towaru z magazynu, przychód podatkowy będzie powstawał w dacie pobrania towaru z magazynu, nie później niż w dniu wystawienia faktury. W przypadku natomiast umów, gdzie przejście własności będzie następowało w dacie wysłania przez Nabywcę do Wnioskodawcy komunikatu o ilości pobranych towarów w poprzednim tygodniu, przychód podatkowy w stosunku do pobranych towarów będzie powstawał w dniu wysłania komunikatu, nie później niż w dniu wystawienia faktury.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej „updop"), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikati skont.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia.

Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Z kolei, art. 12 ust. 3a updop stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Wyżej powołany przepis art. 12 ust. 3a updop, wskazuje, jako jeden z momentów z którego wystąpieniem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie przychodu podatkowego, okoliczność „wydania rzeczy". „Wydanie rzeczy" nie zostało zdefiniowana w prawie podatkowym, dlatego też zasadnym jest, aby dokonując interpretacji tego pojęcia, przyjąć znaczenie słów jakie wynika z ich potocznego rozumienia. Słowo „wydać" oznacza „dać, przydzielić coś komuś" (por. Słownik Języka Polskiego online, http://sjp.pwn.pl). Jak z powyższego wynika, „wydanie rzeczy" nie jest tożsame z „przeniesieniem własności". Chcąc ustalić wzajemne relacje pomiędzy tymi pojęciami należy stwierdzić, że pojęcie „wydanie rzeczy" jest pojęciem szerszym niż pojęcie „przeniesienie własności". Wydanie rzeczy jest nie tyle przeniesieniem prawa własności, co przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje rozpocząć realizację transakcji odpłatnej dostawy towarów dla kontrahentów z siedzibą na terytorium innych krajów członkowskich. Towary transportowane będą do magazynów konsygnacyjnych położonych na terytorium kraju członkowskiego (magazyn typu call-off). Każdy z tych magazynów będzie zarządzany przez Nabywcę (kontrahenta). Z jednego magazynu towary będą pobierane wyłącznie przez jednego Nabywcę. Zapisy umów, które mają być zawarte pomiędzy Spółką a poszczególnymi Nabywcami przewidują różne momenty przejścia własności towarów z Wnioskodawcy na Nabywcę.

Własność towarów będzie przechodziła:

1. w momencie pobrania towaru z magazynu przez Nabywcę lub
2. w momencie przesłania przez Nabywcę komunikatu o ilości pobranych w poprzednim tygodniu towarów.
   
   

Przenosząc przytoczone wyżej rozważania prawne na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że dla ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego bez znaczenia pozostaje fakt, kiedy towary przechodzą na własność kontrahentów. Istotne jest natomiast kiedy towary zostaną Nabywcy wydane. Jak bowiem wcześniej wykazano to właśnie wydanie rzeczy (towaru) ma zasadnicze znaczenie dla momentu powstania przychodu.

Należy mieć na względzie, że obowiązki podatkowe, w tym w szczególności moment powstania przychodu, zostały określone w powołanym wcześniej art. 12 ust. 3a updop i nie jest możliwe, ani dopuszczalne inne niż wynikające z przepisów, jego ustalanie. Zasada zgodnie z którą przychód podatkowy powstaje w sytuacji wystąpienia okoliczności z którymi ustawa wiąże powstanie tego przychodu, nie może być modyfikowana np. przez postanowienia umowne. Oczywiście, w ramach swobody kształtowania umów, Spółka ma prawo wspólnie z kontrahentami przyjąć takie uregulowania, które będą dla nich najkorzystniejsze z punku widzenia wzajemnych rozliczeń, nie oznacza to wszakże, że zasady te winny, inaczej niż przewiduje to ustawa, kształtować obowiązki podatkowe. Reasumując należy stwierdzić, że z punktu widzenia momentu powstania przychodu, w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, istotna jest okoliczność wydania towaru z magazynu a nie to, kiedy zostaje przeniesiona własność tychże towarów.

Momentem powstania przychodu będzie moment wydania rzeczy (towaru) z magazynu nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że powołane przez Spółkę we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego niniejszą interpretację.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1 i 2 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej

wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.