INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2010 r. (data wpływu 12 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie ustalenia momentu utraty prawa do opodatkowania tym podatkiem i obowiązku opodatkowania na zasadach ogólnych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie ustalenia momentu utraty prawa do opodatkowania tym podatkiem i obowiązku opodatkowania na zasadach ogólnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi od 20 marca 1993 r. jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robot budowlanych, wykończeniowych. Jako formę opodatkowania wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. W dniu 18 maja 2009 r. dokonał zmiany we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, rozszerzając działalność gospodarczą o kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Nie dokonał w 2009 r. zmiany formy opodatkowania, za 2009 r. złożył zeznanie PIT-28, nie dokonał również zmiany formy opodatkowania na 2010 r. W dniu 15 października 2009 r., aktem notarialnym Wnioskodawca nabył w ramach działalności gospodarczej nieruchomość o wartości 202.000 zł jako towar handlowy z zamiarem jej wyremontowania i odsprzedaży. W dniu 30 czerwca 2010 r. aktem notarialnym sprzedał powyższą nieruchomość za kwotę 560.000 zł. Przed spisaniem aktu notarialnego otrzymał dwie zaliczki na podstawie wystawionych faktur i dwie już po spisaniu aktu notarialnego. Kupującym jest osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Wydanie rzeczy nastąpiło w dniu spisania aktu notarialnego, tj. 30 czerwca 2010 r. Kwoty netto z ww. faktur rozliczył stawką 3% zachowując ryczałtową formę opodatkowania. Z informacji uzyskanej z właściwego urzędu skarbowego dowiedział się, że utracił prawo do opodatkowania w formie ryczałtu i powinien rozliczać się na zasadach ogólnych wg stawki 18%. W związku z tym powinien skorygować błędy w podatku dochodowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku numerem jeden.

W jakim momencie Wnioskodawca utracił prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i obowiązany był przejść na zasady ogólne, czyli opodatkować dochody wg stawki 18%... Czy powyższego należało dokonać z chwilą zakupu nieruchomości, czy od początku 2010 r., czy z chwilą wystawienia faktur, czy też spisania aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży oraz w jaki sposób powinien poinformować urząd skarbowy o powyższych zmianach...

Zdaniem Wnioskodawcy, do 14 października 2009 r. powinien rozliczyć przychody na PIT-28, od 15 października 2009 r. przechodzi na zasady ogólne, tj. w dniu w którym nabył aktem notarialnym nieruchomość, czyli od tego dnia obowiązany jest do rozliczenia dochodów w zeznaniu PIT-36.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) wyżej powoływanej ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy. Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 222, poz. 1753), do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm.).

W związku z powyższym w myśl znowelizowanego § 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293) dla celów opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W pozycji 9 załącznika nr 2 do ustawy wymieniono m.in. usługi związane z nieruchomościami stanowiącymi majątek własny (grupa 70.1 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług). Pod symbolem PKWiU 70.1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wskazano usługi związane z nieruchomościami stanowiącymi majątek własny. Grupa ta obejmuje pod symbolem 70.12 - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodu z działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Wskazać należy, że z brzmienia powołanego powyżej art. 8 ust. 3 ww. ustawy, nie wynika, by przeszkodą do opodatkowania przychodów wymienionych w załączniku nr 2 do opodatkowania ryczałtem było samo zadeklarowanie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w tym załączniku. Taką okolicznością jest dopiero osiągnięcie przychodu z tej działalności.

W związku z uzyskaniem przychodu z działalności wymienionej w załączniku nr 2 powodującej utratę prawa do opodatkowania w formie ryczałtu, podatnik zobowiązany jest do poddania się reżimowi opodatkowania na zasadach ogólnych. Skutek ten ma charakter skutku następującego ex nunc, czyli działającego „na przyszłość” Zaistnienie przesłanki utraty prawa do opodatkowania ryczałtem, nie powoduje zmian w zakresie opodatkowania za wcześniejszą, tj. przed utratą prawa do ryczałtu część roku podatkowego. Podatnik jest w tym przypadku traktowany jako podatnik przez część roku opodatkowany ryczałtem, zaś przez pozostałą część roku – na zasadach ogólnych. Podatnik taki nie ma co prawda obowiązku, ale porządkowo powinien zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zaprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z utratą prawa do opodatkowania na ryczałcie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w dniu 18 maja 2009 r. dokonał zmiany we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, rozszerzając działalność gospodarczą o kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Nie dokonał w 2009 r. zmiany formy opodatkowania, za 2009 r. złożył zeznanie PIT-28, nie dokonał również zmiany formy opodatkowania na 2010 r. W dniu 15 października 2009 r., aktem notarialnym Wnioskodawca nabył w ramach działalności gospodarczej nieruchomość o wartości 202.000 zł jako towar handlowy z zamiarem jej wyremontowania i odsprzedaży. W dniu 30 czerwca 2010 r. aktem notarialnym sprzedał powyższą nieruchomość za kwotę 560.000 zł. Przed spisaniem aktu notarialnego otrzymał dwie zaliczki na podstawie wystawionych faktur i dwie już po spisaniu aktu notarialnego. Wydanie rzeczy nastąpiło w dniu spisania aktu notarialnego, tj. 30 czerwca 2010 r. Kwoty netto z ww. faktur rozliczył stawką 3% zachowując ryczałtową formę opodatkowania.

W cyt. powyżej art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zawarto odesłanie do art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), zgodnie z którym, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 1c pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

A zatem przychód powstaje – co do zasady - w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi.

Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej.

Nie można jednak utożsamiać pojęcia „uregulowania należności”, o którym mowa w art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy z otrzymaną zaliczką bądź przedpłatą.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy, nie zalicza się do przychodu, pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Regulacje zawarte w powyższym przepisie stanowią zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone.

Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

W świetle zanalizowanych przepisów, zaliczki otrzymane przez Wnioskodawcę przed podpisaniem aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży nieruchomości i jej wydaniem, nie stanowią przychodu w momencie ich płatności. Dopiero podpisanie tego aktu notarialnego i wydanie nieruchomości kupującemu w dniu 30 czerwca 2010 r. traktować należy jako moment uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem z tym dniem, tj. z dniem uzyskania przychodu z tytułu świadczenia usług ujętych w załączniku nr 2 do ustawy, traci prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i zobowiązany jest opłacać podatek na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wg skali podatkowej.

Wobec powyższego za rok podatkowy 2009 Wnioskodawca powinien złożyć zeznanie właściwe dla zryczałtowanego podatku dochodowego, czyli PIT-28. Natomiast za 2010 r. Wnioskodawca zobowiązany jest do złożenia za okres od 1 stycznia do 29 czerwca 2010 r. zeznania PIT-28 (nie ujmując w nim zaliczek otrzymanych od kupującego przed sporządzeniem aktu notarialnego i dniem wydania nieruchomości), natomiast za okres od 30 czerwca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. zobowiązany jest opłacać podatek na zasadach ogólnych i złożyć zeznanie o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) PIT-36.

Podkreślenia wymaga, że we wniosku z dnia 3 listopada 2010 r. (data wpływu 12 listopada 2010 r.), w części D.1 ORD-IN – jako przedmiot wniosku, wskazano stan faktyczny. W niniejszej interpretacji indywidualnej zawarta jest więc ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana w oparciu o stan prawny obowiązujący w 2010 r. (do dnia 31 grudnia 2010 r.). Wskazać równocześnie należy, że ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478) zmienione zostało brzmienie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Co do zasady przepisy ustawy zmienionej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą mają zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od 1 stycznia 2011 r, o czym stanowi art. 13 ustawy zmieniającej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.