Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP3/443-1139/12/AŚ
z 23 stycznia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2012r. (data wpływu 18 października 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2012r. (data wpływu 10 grudnia 2012r.) oraz pismem z dnia 11stycznia 2013r. (data wpływu 17 stycznia 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie 5-letniego okresu korekty w odniesieniu do nakładów poniesionych w obcym środku trwałym - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie 5-letniego okresu korekty w odniesieniu do nakładów poniesionych w obcym środku trwałym.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 grudnia 2012r. (data wpływu 10 grudnia 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak IBPP3/443-1139/12/AŚ z dnia 28 listopada 2012r. oraz pismem z dnia 11 stycznia 2013r. (data wpływu 17 stycznia 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak: IBPP3/443-1139/12/AŚ z dnia 7 stycznia 2013r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca działająca na podstawie decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, ujęta w Rejestrze Uczelni Niepublicznych i Związków Uczelni Niepublicznych użytkuje do celów statutowych nieruchomość przy ul. X na podstawie umowy ustanowienia prawa użytkowania (akt notarialny z dnia 25 lutego 2005 rok) zawartej między Gminą a Uczelnią. Zgodnie z umową Wnioskodawca ma prawo użytkowania niniejszą nieruchomość przez okres 20 lat od dnia 25 lutego 2005 roku. Wymieniona w umowie nieruchomość to działka położona przy ul. X, zabudowana budynkiem użytkowym. W 2005 roku Uczelnia podjęła działania związane z modernizacją i adaptacją użytkowanego na podstawie wyżej wymienionej umowy budynku. Dokumentem OT z dnia 31 grudnia 2005 roku „Inwestycja w obcym środku trwałym - ul. X” została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i podlega amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu 13 sierpnia 2007 roku Wnioskodawca podpisał z Wojewodą umowę o dofinansowanie projektu „ ...”, która pozwoliła Wnioskodawcy częściowo zrefundować poniesione nakłady na niniejszą inwestycję.

Uczelnia wykonuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego od kwoty podatku naliczonego i czynności w związku z którymi takie prawo przysługuje. W związku z art. 90 ust 2, 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca określa proporcję procentową w stosunku rocznym. Udział rocznego obrotu Uczelni z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo nie przekracza 2%. W przypadku podatników dokonujących sprzedaży mieszanej, a do takich zaliczana jest Uczelnia, po zakończeniu roku podatkowego może powstać obowiązek korekty podatku VAT zgodnie z art. 91 ustawy od towarów i usług.

Korekta ta może być dokonywana zgodnie z niniejszym artykułem:

1. przez okres 5 kolejnych lat - dla inwestycji w obcym środku trwałym o wartości przekraczającej 15 tys. zł
2. przez okres 10 kolejnych lat - dla nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów.
   
   

W związku z brakiem jednolitego stanowiska organów podatkowych w sprawie konieczności korekty VAT od nakładów poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym Urząd Wojewódzki w piśmie z dnia 2 października 2012 roku prosi władze Uczelni o wystąpienie do dyrektora Izby Skarbowej z prośbą o wydanie indywidualnej interpretacji. Dodatkowo Wnioskodawca informuje, że Wnioskodawca poza inwestycją w obcym środku trwałym posiada nieruchomość przy ul. Y, gdzie prowadzona jest zarówno działalność zwolniona jak i opodatkowana np. wynajem pomieszczeń. W budynku przy ul. X - inwestycja w obcym środku trwałym prowadzona jest wyłącznie działalność edukacyjna tj. usługi zwolnione od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26b ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca winien dokonywać korekty przez 10 lat, uznając ulepszenie dokonanie w cudzym budynku jako nieruchomość, czy też przez 5 lat uznając inwestycje w obcym środku trwałym jako odrębny od nieruchomości środek trwały, licząc od roku, w którym został środek trwały oddany do użytkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualna korekta powinna być dokonywana przez okres 5 lat ponieważ Uczelnia poniosła nakłady adaptacyjne i modernizacyjne na obcy środek trwały, który wykorzystuje na cele prowadzonej działalności na podstawie umowy podpisanej z Gminą, która obowiązuje do 2025 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2).

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4).

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ust. 6 stanowi natomiast, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 10, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
   
   

Podkreślić należy, iż kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, z dniem 1 kwietnia 2011r. otrzymał brzmienie: „Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.”

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) przepis art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011r. stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011.

W myśl art. 91 ust. 2 ww. ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca użytkuje do celów statutowych nieruchomość przy ul. X na podstawie umowy ustanowienia prawa użytkowania zawartej między Gminą a Uczelnią. Zgodnie z umową Wnioskodawca ma prawo użytkowania niniejszą nieruchomość przez okres 20 lat od dnia 25 lutego 2005 roku. Wymieniona w umowie nieruchomość to działka położona przy ul. X, zabudowana budynkiem użytkowym. W 2005 roku Uczelnia podjęła działania związane z modernizacją i adaptacją użytkowanego na podstawie wyżej wymienionej umowy budynku. W dniu 13 sierpnia 2007 roku Wnioskodawca podpisał z Wojewodą umowę o dofinansowanie projektu „...”, która pozwoliła Wnioskodawcy częściowo zrefundować poniesione nakłady na niniejszą inwestycję.

Uczelnia wykonuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego od kwoty podatku naliczonego i czynności w związku z którymi takie prawo przysługuje. W związku z art. 90 ust 2, 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca określa proporcję procentową w stosunku rocznym. Udział rocznego obrotu Uczelni z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo nie przekracza 2%. Wnioskodawca wskazał, że w przypadku podatników dokonujących sprzedaży mieszanej, a do takich zaliczana jest Uczelnia, po zakończeniu roku podatkowego może powstać obowiązek korekty podatku VAT zgodnie z art. 91 ustawy od towarów i usług.

Korekta ta może być dokonywana zgodnie z niniejszym artykułem:

1. przez okres 5 kolejnych lat - dla inwestycji w obcym środku trwałym o wartości przekraczającej 15 tys. zł
2. przez okres 10 kolejnych lat - dla nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów.
   
   

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą okresu w jakim Wnioskodawca winien jest dokonywać korekty od nakładów poniesionych w obcym środku trwałym.

Wobec braku uregulowań, które wprost dotyczyłyby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami na obce środki trwałe należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym nie zostało bowiem zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego.

Posiłkując się natomiast zapisem art. 16g ust. 3-5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) w związku z ust. 7 tego przepisu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

W art. 2 pkt 14a ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r. zdefiniowano pojęcie wytworzenia nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem za wytworzenie nieruchomości uznaje się również ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w myśl których ulepszenia dokonuje się we własnym środku trwałym.

Należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, w świetle których inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych (art. 16j ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

Zatem, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na inwestycje ujęte w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy jako obcy środek trwały podlegający amortyzacji, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego.

W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym, polegające na jego ulepszeniu stanowią odrębny środek trwały, ewentualna korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu 5-cio letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości).

Tym samym, jeżeli po ukończeniu roku podatkowego powstanie obowiązek korekty zgodnie z art. 91 ustawy o VAT Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego od nakładów poniesionych w obcym środku trwałym w okresie 5 lat licząc od roku, w którym ww. środek trwały został oddany do użytkowania.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, tut. organ pragnie podkreślić, iż granice tego szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy, tj. okresu w jakim Wnioskodawca winien jest dokonywać ewentualnej korekty od nakładów poniesionych w obcym środku trwałym.

Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.