INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2011 r. (data wpływu 24 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia jest:

• prawidłowe – w zakresie leczenia terapii uzależnień
• nieprawidłowe – w zakresie pozostałych usług.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca ma zarejestrowaną działalność gospodarczą w ewidencji prowadzonej przez Wójta Gminy W. rozpoczął 01 grudnia 1990 r. Z zawodu jest lekarzem weterynarii (ma ukończone studia medycyny weterynaryjnej w 1978 roku). Do 1998 roku pracował wyłącznie jako lekarz weterynarii. Od sierpnia 1998 r. rozszerzył swoją działalność m.in. o usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego poprzez otwarcie gabinetu leczniczego B. Jest to gabinet wyposażony w aparaturę komputerową B. Zainteresowany wskazał, że w 2001 r. Ukończył Policealne Studium Psychologii Alternatywnej w P. i uzyskał tytuł: terapeuta pomocy psychologicznej o specjalizacji – terapia uzależnień.

Od podczątku istnienia gabinetu B. Wnioskodawca zajmuje się głównie usuwaniem uzależnień nikotynowych i alkoholowych metodą biorezonansową. Skuteczność tej metody szacuje na około 90% o czym świadczą liczne przykłady pacjentów wyleczonych z nałogu. Dodatkowo zajmuje się wspomaganiem leczenia alergii, zakażeń bakteryjnych, grzybicznych oraz chorób pasożytniczych. Oprócz tego zajmując się wspomaganiem leczenia m.in. chorób jelit, serca i układu krążenia, dróg oddechowych oraz odchudzaniem.

Praca wykonywana jest głównie w gabinetach wynajmowanych w zakładach opieki zdrowotnej. Od wielu lat Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów z działalności weterynaryjnej, a wyłącznie z wyżej opisanej działalności w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Cały czas podnosi swoje kwalifikacje biorąc udział w licznych seminariach medycznych i warsztatch w Austrii i Niemczech. Od kilku lat zatrudnia na pełnym etacie specjalistę d.s fizykoterapii.

Od 01 stycznia 2011 r. część usług z zakresu ochrony zdrowia została objęta podatkiem VAT, ponieważ zaczęło obowiązywać PKWiU (86.90.19) z 2008 r. Do końca 2010 r. obowiązywało PKWiU z 1997r. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego była sklasyfikowana wg PKWiU 85.14.13 i była zwolniona z podatku VAT. Nowelizacja PKWiU zmienia zakres zwolnień z VAT. Nowe PKWiU: 86.90.19.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy usługi w zakresie opisanym we wniosku podlegają zwolnieniu z podatku VAT... Jeżeli nie, to jaką stawkę VAT zastosować... Jedną na wszystkie usługi, czy może zróżnicowaną...

Zdaniem Wnioskodawcy, jego działalność w pełni wyczerpuje treść art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 (w zastępstwie uchylonego załacznika nr 4) bowiem zwolnieniem objęte są "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

• prawidłowe – w zakresie leczenia terapii uzależnień
• nieprawidłowe – w zakresie pozostałych usług.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Stosownie do – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. – art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Artykuł ten został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 1 pkt 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, iż w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są usługi medyczne, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do przepisów o statystyce publicznej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Niemniej jak wynika z art. 146a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 ze zm.), oraz zmienionego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Zgodnie z treścią ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, która weszła w życie od dnia 01 stycznia 2011 r., uchyla się załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku. Uregulowania dotyczące tematyki zwolnień zostały przeniesione do treści ustawy. Z uwagi na konieczność implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2000 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym nowelizacją z dnia 29 października 2010 r., od dnia 01 stycznia 2011 r. zwalnia się od podatku:

• usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej;
• usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, Przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:
  1. lekarzy i lekarzy dentystów,
  2. pielęgniarki i położne,
  3. osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18 d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.),
  4. psychologów.
  
  

Cytowane powyżej przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

• opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
• świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
  
  

Ponadto, przy konstruowaniu przepisów określających zakres zwolnienia od podatku usług opieki medycznej (przytoczony wyżej art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług) uwzględnione zostało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Z orzecznictwa tego jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto, również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy także mieć na względzie fakt, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej - Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Warto przywołać tu ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia (zawarte w art. 132) Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 Dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności (spowodowanych różnicami w ustawodawstwach krajowych) w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach Unii Europejskiej.

Jak już powyżej wyjaśniono, przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oparto się zatem przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału UE. Pojęcia "służące (...) zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” rzeczywiście odpowiadają tym zawartym w definicji świadczenia zdrowotnego (określonej w art. 3 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej).

Jednakże - co zostało już wyjaśnione powyżej - takie zdefiniowanie zakresu opieki medycznej podlegającej zwolnieniu odpowiada używanym przez Trybunał UE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W definicji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, wskazano również na działania służące profilaktyce - choć taki element nie został zawarty w definicji świadczenia zdrowotnego w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej.

Dla przykładu, art. 3 pkt 11 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej za świadczenie zdrowotne uznaje orzekanie i opiniowanie o stanie zdrowia. Zatem takie czynności, jeśli ich celem jest ochrona zdrowia, mogą być uznane za świadczenie opieki medycznej i jednocześnie mogą podlegać zwolnieniu od podatku.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegały usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, m. in. usługi w zakresie ochrony zdrowia. Było to zwolnienie przedmiotowe, bez względu na spełnienie jakichkolwiek warunków podmiotowych. Z dniem 01 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, istotne jest spełnienie przesłanek przedmiotowo – podmiotowych, przy czym nie występuje już identyfikacja usług zwolnionych przy pomocy klasyfikacji statystycznych.

Obecnie (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług) zwolnieniu podlegają jedynie te usługi opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, jeżeli są one świadczone przez uprawnione do tego podmioty - zakłady opieki zdrowotnej oraz lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (zwana dalej u.z.o.z.) oraz psychologów.

Zgodnie z tym przepisem osoby wykonujące zawód medyczny to osoby, które na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Mając na uwadze przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 29 marca 1999 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w publicznych zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 30, poz. 300 z późn. zm.), można stwierdzić, że można mówić o następujących zawodach medycznych:

• specjalista terapii uzależnień;
• felczer;
• technik radioterapii;
• diagnosta laboratoryjny;
• technik medyczny;
• dietetyk;
• higienista stomatologiczny;
• ortoptysta;
• terapeuta zajęciowy (instruktor terapii zajęciowej);
• higienistka szkolna;
• ratownik medyczny;
• perfuzjonista;
• asystentka stomatologiczna;
• preparator;
• dezynfektor;
• wykwalifikowana pomoc stomatologiczna.
  
  

Zatem powyżej przytoczone przepisy jednoznacznie określają, że podstawowymi czynnikami wpływającymi na zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczeń medycznych w zakresie ochrony zdrowia są:

• cel wykonywanych świadczeń oraz
• podmiot je wykonujący.
  
  

Od 01 stycznia 2011 r. ze zwolnienia od podatku VAT będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez przedstawicieli zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne, takich jak m.in. specjalista terapii uzależnień oraz psychologów).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od sierpnia 1998 r. rozszerzył swoją działalność m.in. o usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego poprzez otwarcie gabinetu leczniczego B. Zainteresowany wskazał, że w 2001 r. Ukończył Policealne Studium Psychologii Alternatywnej w P. i uzyskał tytuł: tarapeuta pomocy psychologicznej o specjalizacji – terapia uzależnień. Od podczątku istnienia gabinetu B. Wnioskodawca zajmuje się głównie usuwaniem uzależnień nikotynowych i alkoholowych metodą biorezonansową.

Jak już wcześniej wyjaśniono z dniem 01 stycznia 2011 r. obowiązują nowe uregulowania mające na celu dostosowanie polskich regulacji ustawowych do norm prawa wspólnotowego. Zgodnie z nową regulacją art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, usługi świadczone w zakresie ochrony zdrowia, nadal będą objęte zwolnieniem pod warunkiem, że służyć bedą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczenia medyczne wykonywane będą przez uprawnione do tego określone podmioty (osoby).

Reasumując, aby dane usługi w zakresie ochrony zdrowia mogły zostać objęte zwolnieniem muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1. usługa musi zostać wykonana przez specjalistę terapii uzależnień, bądź inną osobę spełniającą określone wymagania zgodne z prawodawstwem dotyczącym wykonywania zawodu medycznego,
2. usługi te muszą być świadczone w celach profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia.
   
   

Tak więc zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 19, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług będą korzystały tylko usługi leczenia uzależnień nikotynowych i alkoholowych, pod warunkiem wykonywania ich przez osobę posiadającą tytuł specjalisty terapii uzależnień, zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że dodatkowo zajmuje się wspomaganiem leczenia alergii, zakażeń bakteryjnych, grzybicznych oraz chrób pasożytniczych, chorób jelit, serca i układu krążenia, dróg oddechowych oraz odchudzaniem.

Usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług,nie spełniają żadnej z przesłanek art. 43 w.w ustawy, ponieważ:

1. nie są to usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu , ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywane przez zakłady okieki zdrowotnej (art. 43 ust.1 pkt 18),
2. nie są to również usługi opisane w art. 43 ust. 1 pkt 19 w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza czy medycznych o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Z 2007r. Nr 14, poz.89, ze zm).
   
   

Skutkiem czego usługi te winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce VAT obowiązującej od dnia 01 stycznia 2011 r. – 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 ww. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.