INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2010 r. (data wpływu – 10 listopada 2010 r.), uzupełnionym w dniu 19 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania zwrotu osobom dziedziczącym po zmarłych pracownikach nadpłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania zwrotu osobom dziedziczącym po zmarłych pracownikach nadpłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne. Wniosek uzupełniono w dniu 19 stycznia 2011 r.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W wyniku przeprowadzonej weryfikacji dokumentacji przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych za lata 2005-2007 stwierdzono nadpłatę składek na ubezpieczenie zdrowotne u pracowników oraz byłych pracowników. Pracownikom wypłacono składkę oraz przekazano informację, że wypłacone kwoty należy doliczyć do podatku w składanym zeznaniu rocznym. Zwrot składki zdrowotnej dotyczy również byłych pracowników, którzy już nie żyją. Jedna z osób zmarła w 2008 r. Z informacji uzyskanej od męża (akt dziedziczenia) wynika, że jest on jedyną osobą dziedziczącą po żonie. Natomiast w stosunku do drugiej z osób, która zmarła w 2009 r., spadkobiercą jest syn (nieuprawniony do renty rodzinnej).

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Jak prawidłowo dokonać zwrotu nadpłaconych składek osobom dziedziczącym po zmarłych pracownikach...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na ww. pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie podatku od spadków i darowizn wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zwrot składek mężowi zmarłej pracownicy należy traktować jako prawa majątkowe. Jako płatnik wypłacający świadczenie będące realizacją prawa majątkowego Wnioskodawczyni jest obowiązana pobrać zaliczkę na podatek dochodowy bez uwzględniania kosztów uzyskania przychodu dla praw majątkowych oraz wystawić PIT-11 dla męża zmarłej o wypłaconych świadczeniach i pobranej zaliczce na podatek dochodowy, uwzględniający przychód z tytułu praw majątkowych.

Natomiast w drugim przypadku, gdzie jedynym dziedziczącym jest syn, który nie jest uprawniony do renty rodzinnej – zdaniem Wnioskodawczyni – zwrot składek wejdzie do masy spadkowej. Wartość nadpłaconych składek zostanie wypłacona w pełnej wysokości. Zgodnie z art. 5 ustawy od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy praw majątkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (t.j. Księgi Czwartej Kodeksu cywilnego). Na gruncie podatkowym nabycie zaś przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP i praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP w drodze spadku - co do zasady podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), co wynika z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Natomiast nie należą do spadku, a w konsekwencji do ich nabycia nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego czy są spadkobiercami (art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego).

Nabycie przez osoby fizyczne w drodze spadku podlega więc co do zasady opodatkowaniu na podstawie przepisów ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn. Niemniej jednak w przypadku praw majątkowych ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie wyłączenie przewidziane w art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego. Powyższe wynika bowiem z treści art. 63¹ § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (j.t. Dz. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 ze zm.), który stanowi, że prawa majątkowe ze stosunku pracy przechodzą po śmierci pracownika, w równych częściach, na małżonka oraz inne osoby spełniające warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. W razie braku takich osób prawa te wchodzą do spadku.

Z kolei przepis art. 67 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (j.t. Dz. U. z 2009 r. Nr 153, poz. 1227 ze zm.) wskazuje, iż do renty rodzinnej uprawnieni są następujący członkowie rodziny spełniający warunki określone w art. 68-71: dzieci własne, dzieci drugiego małżonka oraz dzieci przysposobione, przyjęte na wychowanie i utrzymanie przed osiągnięciem pełnoletniości wnuki, rodzeństwo i inne dzieci, w tym również w ramach rodziny zastępczej, małżonek (wdowa i wdowiec) oraz rodzice (za rodziców uważa się również ojczyma i macochę oraz osoby przysposabiające).

W myśl art. 68 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, dzieci własne, dzieci drugiego małżonka i dzieci przysposobione mają prawo do renty rodzinnej:

1. do ukończenia 16 lat;
2. do ukończenia nauki w szkole, jeżeli przekroczyły 16 lat życia, nie dłużej jednak niż do osiągnięcia 25 lat życia, albo
3. bez względu na wiek, jeżeli stały się całkowicie niezdolne do pracy oraz do samodzielnej egzystencji lub całkowicie niezdolne do pracy w okresie, o którym mowa w pkt 1 lub 2.

Jeżeli dziecko osiągnęło 25 lat życia, będąc na ostatnim roku studiów w szkole wyższej, prawo do renty rodzinnej przedłuża się do zakończenia tego roku studiów.

Zagadnienia związane z ubezpieczeniem zdrowotnym zostały uregulowane przede wszystkim w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (j.t. Dz. U. z 2008 r. Nr 164 poz. 1027 ze zm.), jak również ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (j.t. Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.). Zgodnie z art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi lub ubezpieczeniem społecznym rolników, które są pracownikami w rozumieniu ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku pracy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a.

Na podstawie art. 81 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10, przy czym zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych wspomnianą podstawę wymiaru stanowi – z zastrzeżeniem ust. 1a i 2, ust. 4 pkt 5 i ust. 12 – przychód określany zgodnie z art. 4 pkt 9 i 10 ustawy, jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

Natomiast na mocy art. 85 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych za osobę pozostającą w stosunku pracy, w stosunku służbowym albo odbywającą służbę zastępczą składkę jako płatnik oblicza, pobiera z dochodu ubezpieczonego i odprowadza pracodawca, a w razie wypłaty świadczeń pracowniczych z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, o których mowa w ustawie z dnia 29 grudnia 1993 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 85, ze zm.) - podmiot obowiązany do wypłaty tych świadczeń.

Stosownie zaś do treści art. 94 ust. 1 i 2 przytoczonej ustawy zwrot nienależnie opłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne następuje na zasadach określonych w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych, przy czym nie można go dochodzić, jeżeli od dnia ich opłacenia upłynęło 5 lat. Na podstawie art. 24 ust. 6a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych nienależnie opłacone składki podlegają zaliczeniu przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych z urzędu na poczet zaległych lub bieżących składek, a w razie ich braku – na poczet przyszłych składek, chyba że płatnik składek złoży wniosek o zwrot składek, z zastrzeżeniem ust. 6c, 8 i 8d. Ponadto ZUS zawiadamia płatnika składek o kwocie nienależnie opłaconych składek, które zgodnie z ust. 6a mogą być zwrócone, chyba że nie stanowią więcej niż 5% najniższego wynagrodzenia (art. 24 ust. 6b ww. ustawy). Wówczas na podstawie art. 24 ust. 6c powołanej ustawy płatnik składek może – po stwierdzeniu, że składki zostały nienależnie opłacone, jednakże nie później niż w ciągu 7 dni od otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w ust. 6b – złożyć wniosek o zwrot nienależnie opłaconych składek. Nienależnie opłacone składki podlegają zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wpływu wniosku, o którym mowa w ust. 6c (art. 24 ust. 6d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych).

Zatem świadczenia wynikające ze stosunku pracy, w tym nienależnie pobrane z wynagrodzenia składki na ubezpieczenie zdrowotne (jak wykazano wyżej bezspornie związane z przychodem ze stosunku pracy), są wypłacane określonym osobom w wyniku zastosowania uproszczonej procedury przewidzianej w Kodeksie pracy, z pominięciem przepisów Kodeksu cywilnego. Nie jest bowiem możliwe jednoczesne stosowanie przepisów działu IV Kodeksu cywilnego, dotyczącego spadków, oraz art. 63¹ § 2 Kodeksu pracy, gdyż ustawodawca wyklucza taką możliwość wprost wskazując, że dopiero „w braku takich osób prawa te wchodzą do spadku”. Wystarczy natomiast istnienie jednej uprawnionej osoby (t.j. małżonka lub innej osoby spełniającej warunki do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych), a świadczenie to nie wejdzie do masy spadkowej i wypłacone zostanie tej osobie, a w sytuacji, gdy wystąpi więcej niż jedna osoba uprawniona, to wówczas prawa majątkowe ze stosunku pracy, przechodzą w równych częściach na każdego z uprawnionych.

Z analizy zdarzenia przyszłego wynika, że jedna z osób, będących byłymi pracownikami, zmarła w 2008 r., przy czym jedyną osobą dziedziczącą po niej jest mąż.

W związku z tym, w przypadku gdy zwrot nadpłaconych składek z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego zostanie dokonany na rzecz małżonka, omawiane prawo nie wejdzie do masy spadkowej po zmarłej byłej pracownicy, wobec czego wypłacone świadczenie należy więc zakwalifikować jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zmianami), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Ponadto, stosownie do treści art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych, uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zacytowany powyżej przepis nie podaje normatywnej definicji przychodów z praw majątkowych i nie stanowi katalogu zamkniętego, na co wskazuje wyrażenie „w szczególności”. Tą kategorią został objęty każdy przychód osiągnięty przez podatnika w związku z posiadaniem przez niego praw o charakterze majątkowym.

Skoro zatem tylko mężowi przysługuje prawo do zwrotu nadpłaconych składek po śmierci żony – w myśl przytoczonych przepisów – to jego realizacja, t.j. wypłata świadczenia, stanowi realizację tego prawa majątkowego, a w konsekwencji powstanie przychód z praw majątkowych.

Powyższe wynika z określonej w cytowanym art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji przychodu, w myśl której stanowią go otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Przez pojęcie „otrzymane” – zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego – należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji - vide: Komentarz do art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 00.14.176), A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż wypłacona mężowi kwota nadpłaconych składek z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego po zmarłej żonie stanowi dla Niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten podlega wykazaniu, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zeznaniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiła jego wypłata.

Natomiast na Wnioskodawczyni, jako płatniku, ciążył będzie obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy i wystawienia na rzecz męża zmarłej byłej pracownicy informacji PIT-11 uwzględniającej ten przychód z tytułu praw majątkowych.

Powyższe wynika z art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Należy przy tym wskazać, że w stosunku do tego rodzaju przychodu (prawa majątkowe) ustawodawca nie przewidział prawa do potrącenia zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto w myśl art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Z kolei co do skutków podatkowych zwrotu nadpłaconych składek z tytułu ubezpieczenia społecznego na rzecz nieuprawnionego do renty rodzinnej syna, jako jedynej osoby dziedziczącej po zmarłym byłym pracowniku, należy wskazać, że w przypadku gdy nie jest on osobą, o której mowa w art. 63¹ § 2 Kodeksu pracy, to zwrócone składki wejdą do spadku, wobec czego wypłacone z tego tytułu świadczenie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W takiej sytuacji na Wnioskodawczyni, jako płatniku, nie będzie ciążył obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tego zwrotu.

Jednocześnie należy dodać, iż zwrócone składki będą podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie zaś z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.