INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia z 15 listopada 2010 r. (data wpływu 16 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W okresie od marca 1994 r. do września 2001 r. był Pan wspólnikiem spółki cywilnej. Z uwagi na przekroczenie limitu obrotu, w miesiącu październiku 2001 r. spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną. Prowadząc działalność gospodarczą w ramach tej spółki rozliczał się Pan z podatku w formie uproszczonych zaliczek, o których mowa w art. 44 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody uzyskiwane w ramach działalności w spółce opodatkowane były przez Pana w stosunku do udziału w zysku w spółce, jednak zyski w większości inwestowane były w spółkę z myślą o jej dalszym rozwoju. W miesiącu wrześniu 2010 r. wystąpił Pan ze spółki jawnej, która dalej prowadzi działalność gospodarczą z pozostałymi wspólnikami. Przed wystąpieniem ze spółki założył Pan własną działalność gospodarczą dokonując wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Na dzień wystąpienia ze spółki, zgodnie ze stosownymi przepisami prawa handlowego sporządzono bilans i rachunek zysków i strat. Obliczony został również podatek za ten ostatni miesiąc, którego jednak definitywne rozliczenie nastąpi - zgodnie z ogólnymi regułami - do kwietnia przyszłego roku. Zaznacza Pan, że aktualnie prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, a zatem przychody z tej działalności jak również z działalności prowadzonej w ramach spółki za rok 2010 zostaną rozliczone łącznie w terminie ustawowym.

Na dzień sporządzenia bilansu otrzymał Pan zwrot wniesionego do spółki wkładu oraz wypłatę dotychczas niepobranej części udziałów w zyskach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłata dotychczas niepobranej części udziałów w zyskach w formie pieniężnej przy wystąpieniu wspólnika ze spółki jawnej powoduje powstanie obowiązku podatkowego od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, z ekonomicznego punktu widzenia kwoty należne wspólnikowi spółki osobowej od spółki (zarówno otrzymywane w trakcie trwania tej spółki jak również po wyjściu wspólnika ze spółki) są traktowane jako quasi udziały w zyskach tej spółki, analogicznie jak w przypadku udziałów wspólnika w zyskach osób prawnych. Jednak sposób opodatkowania otrzymanych przez wspólnika kwot różni się w zależności od tego czy podatnik był wspólnikiem spółki kapitałowej czy też spółki osobowej.

Udział w zysku jest właściwy przede wszystkim udziałom w spółkach kapitałowych. Uzyskiwany jest on przede wszystkim w razie wypłaty dywidendy (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ale także w razie wypłaty majątku po likwidowanej spółce kapitałowej (art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy). Każdy z powyższych przypadków generuje przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu na zasadzie zryczałtowanego podatku dochodowego za pośrednictwem płatnika jako udział w zyskach osób prawnych, w myśl art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to odrębny strumień przychodów podlegających opodatkowaniu w porównaniu do dochodów uzyskanych i opodatkowanych przez samą spółkę kapitałową. Dlatego w tym przypadku mówi się o podwójnym opodatkowaniu zysków spółek kapitałowych. Najpierw bowiem podlegają opodatkowaniu przez samą spółkę uzyskane przez nią dochody z działalności gospodarczej a później opodatkowaniu podlegają kwoty uzyskane przez poszczególnych wspólników tytułem udziału w kapitale tej spółki.

Tryb opodatkowania spółek osobowych oraz wspólników tych spółek jest jednak odrębny. Spółki osobowe jako podmioty nieposiadające osobowości prawnej nie mają też podmiotowości podatkowej (wyjątkiem jest podatek od towarów i usług, którego nie dotyczy analizowana sprawa). Oznacza to, że z podatkowego punktu widzenia, dochody uzyskane przez spółkę są w istocie dochodami poszczególnych wspólników a nie samej spółki. Uzyskane zyski, po opodatkowaniu wspólnicy mogą spożytkować na prywatne potrzeby bądź też pozostawić w spółce mając na celu jej rozwój. Dochody te podlegają opodatkowaniu u każdego ze wspólników według przewidzianej przez samych wspólników proporcji, bądź w razie nieuregulowania tej kwestii - w udziałach równych (zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy). Taki tryb opodatkowania dochodów spółki osobowej powoduje, że nie funkcjonuje - w podatkowym rozumieniu - instytucja opodatkowania dochodów z udziału zyskach spółek osobowych. Wspólnicy mogą „wyjmować" ze spółki określone kwoty w trakcie jej trwania, co przybiera formę quasi-dywidendy, jednak przepisy podatkowe nie przewidują opodatkowania takich kwot. Podobnie żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje opodatkowania zysku osiągniętego przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki osobowej czy też z tytułu wyjścia wspólnika z takiej spółki. Wszystkie przepisy ww. ustawy o opodatkowaniu udziałów w zyskach spółek (w tym dywidend) wyraźnie wskazują, że opodatkowanie to dotyczy udziału w zyskach „osób prawnych", nie zaś w zyskach „spółek osobowych" (wspomniany art. 17 ust. w pkt 4, art. 24 ust. 5 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dodatkowo charakter spółki osobowej i jej różnice w stosunku do spółek kapitałowych podkreśla sposób sporządzania sprawozdania finansowego spółek osobowych. W spółce osobowej (w tym w spółce jawnej) zysk wykazywany jest w bilansie bez uwzględniania podatku dochodowego, a więc zysk brutto jest równy zyskowi netto, bowiem - jak zaznaczono wyżej - podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy a nie sama spółka. Skoro zatem to wspólnicy są podatnikami tego podatku, to zysk spółki jest tylko jej zyskiem w znaczeniu ekonomicznym, nie jest jednak dochodem podlegającym opodatkowaniu przez spółkę. Albowiem to sami wspólnicy opodatkowują w określonej proporcji dochód uzyskany przez spółkę jako dochód ze wspólnego przedsięwzięcia.

Zatem wypłata jednemu ze wspólników części zysku spółki po jej opuszczeniu przez tego wspólnika nie generuje nowego przychodu u tego wspólnika (jak ma to miejsce w przypadku spółek kapitałowych - w razie wypłaty dywidend bądź wypłaty z tytułu likwidacji). Lecz jest to przesunięcie majątkowe między spółką a wspólnikiem nie wywołujące żadnych dodatkowych skutków podatkowych. Otrzymana przez wspólnika wychodzącego ze spółki kwota pieniędzy stanowiąca jego udział w zysku jest przedmiotem opodatkowana jako zysk spółki a jednocześnie przychód każdego ze wspólników w proporcji do ich udziałów w zysku i podlega rozliczeniu stosownie do wybranej formy opłacania zaliczek.

Podkreślenia wymaga przy tym, iż w związku z faktem, iż rozlicza się Pan z podatku dochodowego w formie uproszczonej (zaliczki w wysokości 1/12 podstawy) dochód za poszczególne miesiące funkcjonowania spółki jawnej w 2010 r. zostanie rozliczony w rocznym rozliczeniu podatkowym za rok 2010. Stwierdzenie, że fakt wypłaty świadczenia od spółki z tytułu wyjścia z tej spółki jako udziału w jej zyskach generuje odrębny przychód podatkowy po Pana stronie oznaczałoby, że to samo świadczenie podlegałoby opodatkowaniu podwójnie - raz jako typowy przychód z działalności gospodarczej a odrębnie jako odrębny przychód. Byłoby to sprzeczne z konstrukcją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż żaden przepis tej ustawy nie przewiduje takiego podwójnego opodatkowania.

Powyższe oznacza, że pobrane przez wspólników spółek osobowych kwoty z tytułu wyjścia ze spółki (a także wszelkich innych przypadków „wyjęcia" zysku ze spółki przez wspólnika w trakcie jej trwania) nie są opodatkowane ponownie na tym etapie. Kwoty te w formie uzyskanego wcześniej dochodu przez spółkę podlegają opodatkowaniu jednorazowo przez samych wspólników. Nie podlegają opodatkowaniu ponownie na moment ich „wyjęcia" ze spółki, gdyż przepisy podatkowe nie przewidują w ich przypadku ponownego opodatkowania.

Na opisany wyżej charakter kwot uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych wskazuje szereg wyroków sądów administracyjnych, którym poddano pod rozstrzygnięcie sprawy o stanie faktycznym analogicznym bądź też zbliżonym do niniejszego. Powołuje Pan np. NSA w wyroku z dnia 7 października 2004 r. (FSK 594/04), WSA w Kielcach w wyroku z dnia 22 marca 2007 r. (1 SA/Ke 72/07) czy też WSA w Lublinie w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. (I SA/Lu 694/07) a z nowszego orzecznictwa - WSA w Lublinie w wyroku z dnia 30 września 2009 r,l (SA/Lu 256/09).

W orzecznictwie powyższym wyraźnie podkreśla się, iż zyski spółki przynależne każdemu ze wspólników opodatkowane są już na etapie działalności tej spółki. Późniejsze opodatkowanie otrzymanych świadczeń w związku z wyjściem wspólnika ze spółki skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem, co nie ma uzasadnienia w treści przepisów prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Zgodnie z art. 65 § 1 Kodeks spółek handlowych wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 ww. ustawy). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada zdolności podatkowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka.

W związku z tym, że wystąpienie wspólnika miało miejsce we wrześniu 2010 r., skutki podatkowe opisanego stanu faktycznego należy oceniać w oparciu o przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2010, tj. przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z tą zasadą, dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 tej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W konsekwencji wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy - tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony.

Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tym zakresie jest, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zwolnił bowiem, zgodnie z cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 50, tylko wartości wymienione w tym przepisie.

Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c).

W myśl art. 18 ustawy o podatku od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem „prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjąć, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem „w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie.

Nie wystąpi w tym przypadku podwójne opodatkowanie, bowiem podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem osobistym. Podwójne opodatkowanie ma miejsce jedynie w takiej sytuacji, gdy ten sam dochód - z tego samego źródła - jest opodatkowany dwukrotnie u tego samego podatnika.

W artykule 10 ust. 1 w punktach 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog źródeł przychodów. Wśród nich wymieniono jako odrębne źródła przychodów m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu, wypłacona Panu w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jest to przychód po raz pierwszy opodatkowany z tego źródła przychodów u tego podatnika, nie korzystający ze zwolnienia od tego podatku. Wcześniejsze opodatkowanie środków pochodzących z działalności gospodarczej zaangażowanych w przyrost majątku spółki, a także opodatkowanie tego przyrostu z zysku spółki w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie zmienia tego stanu i nie powoduje, że mamy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem.

Reasumując, należy uznać, iż zwrot wniesionych wkładów do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika - jako dochód z praw majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle natomiast art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy.

Odnośnie przytoczonych we wniosku orzeczeń organ podatkowy wyjaśnia, że orzeczenia sądów administracyjnych wiążą strony i sąd w sprawach, w których zostały wydane i nie wiążą organu podatkowego upoważnionego do wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.