INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2010 r. (data wpływu 22 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z decyzji naczelnika urzędu celnego oraz terminu i sposobu dokonania odliczenia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z decyzji naczelnika urzędu celnego oraz terminu i sposobu dokonania odliczenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 września 2010 r. zarejestrował się Pan jako czynny podatnik VAT i rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych, przygotowania terenu pod budowę. Będzie Pan świadczył wyłącznie usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Do działalności gospodarczej będzie wykorzystywał maszyny budowlane: koparki, ładowarkę i samochód ciężarowy – wywrotka, które sprowadził do kraju w 2008 r., po 20-letnim pobycie w USA.

W dniu 11 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję odmawiającą zwolnienia od podatku od towarów i usług (art. 47) towarów zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego z dnia 19 września 2008 r. i określił kwoty podatku: ładowarka czołowa w wysokości 10.402 zł, koparka do ziemi w wysokości 15.244 zł, samochód ciężarowy - wywrotka w wysokości 16.544 zł, koparka w wysokości 19.689 zł. Należności z decyzji opłacił Pan w całości w 2009 r.

W Pana ocenie, na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 6 ustawy przysługuje prawo do odliczenia zapłaconego podatku od towarów i usług wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Sprowadzenie do Polski powyższych środków trwałych związane było wyłącznie z planowaną działalnością gospodarczą. W 2009 r. nie miał Pan prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia – rozpoczął Pan w 2010 r. wykonywanie czynności wyłącznie opodatkowanych. Zgodnie z art. 91 ust. 7 oraz ust. 2 ustawy, po zakończeniu roku, t.j. w styczniu 2011 będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego poprzez korektę podatku naliczonego. Wartość każdego środka trwałego przekracza 15.000 zł, więc roczna korekta wyniesie 1/5 podatku naliczonego. Kolejnych odliczeń w wysokości 1/5 dokona Pan w styczniu 2012 r., w styczniu 2013 r. i w styczniu 2014 r. Łącznie odliczenie wyniesie 4/5 podatku zapłaconego od importu ww. towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przysługuje Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 11 sierpnia 2009 r. od importu środków trwałych związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych w wysokości 1/5 w styczniu 2011 r., 2012 r., 2013 r. i 2014 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz treści art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 10 pkt 6 oraz art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ środki trwałe wykorzystywane są do czynności opodatkowanych, kwota podatku naliczonego wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, w 2010 r. zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, po zakończeniu roku przysługuje Panu prawo do dokonania korekty podatku naliczonego od środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 2 ww. artykułu - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, w przypadku importu towarów suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Należy również zaznaczyć, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego wyrażającą się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż nabycie towarów i usług, przeznaczonych do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymogów formalnych wymienionych w art. 86 ustawy – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 – w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji (art. 86 ust. 10 pkt 6 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 10 pkt 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi art. 91 ust. 3 ww. ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów.

W myśl postanowień art. 2 pkt 7 ww. ustawy, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z unormowań art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Stosownie do treści art. 33 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek.

Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych (art. 33 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 34 ust. 1 ustawy, w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji.

Zgodnie z art. 37 ust. 1 ww. ustawy, podatnik jest zobowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem:

1. pobranym przez ten organ,
2. należnym z tytułu importu towarów wykazanym przez podatnika w:

1. zgłoszeniu celnym i rozliczonym w deklaracji podatkowej, zgodnie z art. 33a, lub
2. deklaracji importowej, zgodnie z art. 33b

• w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji.

Różnica, o której mowa w ust. 1, dotycząca podatku stanowi podatek naliczony w rozumieniu art. 86 ust. 2 (art. 37 ust. 2 ustawy).

Z treści wniosku wynika, iż w dniu 11 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję odmawiającą zwolnienia od podatku od towarów i usług towarów zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego z dnia 19 września 2008 r. i określił kwoty podatku: ładowarka czołowa w wysokości 10.402 zł, koparka do ziemi w wysokości 15.244 zł, samochód ciężarowy - wywrotka w wysokości 16.544 zł, koparka w wysokości 19.689 zł. Należności z decyzji opłacił Pan w całości w 2009 r., jednak nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego. Od dnia 1 września 2010 r. rozpoczął Pan działalność gospodarczą (usługi wyłącznie opodatkowane podatkiem od towarów i usług) w zakresie robót budowlanych i przygotowania terenu pod budowę, do której wykorzystuje ww. maszyny i zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. Wartość każdego środka trwałego przekracza 15.000 zł

Należy zaznaczyć, iż generalna zasada kształtująca prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikająca z powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ww. ustawy wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W momencie importu ww. maszyn – jak wynika z treści wniosku – nie był Pan zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, zatem nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy, z powodu braku związku importowanych towarów z czynnościami opodatkowanymi. Jednak z uwagi na fakt, iż od dnia 1 września 2010 r. rozpoczął Pan działalność gospodarczą (usługi wyłącznie opodatkowane podatkiem od towarów i usług) i zarejestrował się jako podatnik VAT czynny, w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi importu ww. maszyn znajdują zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności ust. 1, 2, 3, 7 oraz 7a. W konsekwencji należy stwierdzić, że w momencie otrzymania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wymierzającej podatek od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowych maszyn, z uwagi na brak statusu podatnika VAT czynnego, nie przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tego dokumentu.

Z dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej (świadczenia usług wyłącznie opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) i zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT od 1 września 2010 r., zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 91 ust. 1-3 ustawy istnieje możliwość skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego z tytułu importu ww. maszyn. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego skonkretyzuje się w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2011 r., w której może Pan skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego odpowiednio w tej części, która służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych w 2010 r.

Prawo to będzie kontynuowane w kolejnych latach, przy czym pamiętać należy, iż pięcioletni okres korekty biegnie licząc od roku, w którym maszyny zostały oddane do użytkowania. W sytuacji zatem, gdy zostały one oddane do użytkowania w 2009 r., kolejnych korekt będzie mógł Pan dokonać w deklaracjach za styczeń 2012 r., 2013 r. i 2014 r. (odliczając zatem w sumie 4/5 podatku naliczonego) w wysokości 1/5 (za każdy rok podatkowy), t.j. w deklaracjach podatkowych składanych za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który będzie dokonywał korekty, przy jednoczesnym uwzględnianiu dyspozycji art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług i założeniu, że w kolejnych latach środki trwałe nadal będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W sytuacji jednak, gdy zostały one oddane do użytkowania w 2010 r., kolejnych korekt będzie Pan mógł dokonać na wskazanych wyżej zasadach w deklaracjach za styczeń 2012 r., 2013 r. 2014 r. i 2015 r., odliczając w sumie całość podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.