INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29.11.2010r. (data wpływu 30.11.2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz korekty odliczenia podatku naliczonego w uwagi na zmianę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30.11.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz korekty odliczenia podatku naliczonego w uwagi na zmianę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca) prowadzi w Polsce działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu nieruchomości w budynkach mieszkalnych w celu ich dalszej sprzedaży i jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT). W ramach tej działalności i w zakresie objętym niniejszym wnioskiem Spółka nabywa, począwszy od 1 stycznia 2009r., powyższe nieruchomości otrzymując faktury VAT z zasadnie wykazanym w nich podatkiem VAT (głównie według 7% stawki VAT, ale np. w przypadku garaży może to być stawka 22% VAT). W rezultacie na fakturach wystawionych z tego tytułu dla Spółki uwidoczniona jest kwota podatku naliczonego VAT.

Dokonywane przez Wnioskodawcę transakcje nabycia powyższych nieruchomości z punktu widzenia dostawcy stanowią dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Dostawa ta dokonywana jest w momencie zawarcia aktu notarialnego i w tym samym momencie własność nieruchomości przechodzi na Spółkę. Zatem poprzez nabycie lokalu mieszkalnego Spółka rozumie przeniesienie na nią prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel mające miejsce w momencie zawarcia aktu notarialnego.

Ponieważ Spółka nabywa mieszkania z zamiarem wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to konsekwentnie, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w momencie otrzymania przedmiotowych faktur zakupowych Spółka, zgodnie z przysługującym jej prawem, obniża kwoty podatku należnego o wynikające z tych faktur kwoty podatku naliczonego.

Następnie, sprzedając zakupione nowe lokale mieszkalne kolejnym nabywcom Wnioskodawca oblicza VAT należny z tytułu sprzedaży, co znajduje odzwierciedlenie w aktach notarialnych i uwzględniane jest odpowiednio w rejestrach VAT Spółki.

Wskazać należy, iż pomimo powyższego zamiaru Spółki, może się zdarzać, że w ramach prowadzonej działalności Spółce nie udaje się sprzedać powyższych nieruchomości przed upływem dwóch lat, o którym to okresie mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT. Może się również zdarzyć, że w przypadku sprzedaży po upływie tego okresu Spółka nie będzie mogła skorzystać z opodatkowania podatkiem VAT na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (bo np. nabywca nie będzie chciał złożyć oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT). W efekcie należy się liczyć z sytuacjami, w których Spółka jest zmuszona zastosować zwolnienie z podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w wyniku nabycia przez Spółkę nieruchomości w przypadkach opisanych w niniejszym wniosku dochodzi - jeszcze przed sprzedażą tych nieruchomości przez Spółkę - do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT...
2. Czy w sytuacji, gdy Spółka jest zobowiązana zastosować zwolnienie z VAT w ramach sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w przypadkach opisanych w niniejszym wniosku, Spółka jest zobowiązana w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym doszło do tej sprzedaży do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego VAT odliczonego przez Spółkę, w związku z nabyciem mieszkania sprzedawanego przez Spółkę ze zwolnieniem z podatku VAT (tzn. korekty powodującej na podstawie stosownych przepisów zaklasyfikowanie wcześniej odliczonego podatku naliczonego VAT jako podatku niepodlegającego odliczeniu)...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.
   
   

Zatem w odniesieniu do przedmiotowej sytuacji, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania lokalu mieszkalnego pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że wydanie lokalu mieszkalnego nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu (np. sprzedaż, dostawa).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, dokonywane przez Wnioskodawcę transakcje nabycia lokali mieszkalnych na rynku pierwotnym stanowią z punktu widzenia dostawcy dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Dostawa ta realizowana jest w efekcie zawarcia stosownego aktu notarialnego (ustanawiającego odrębną własność lokali mieszkalnych) i związanego z tym wystawienia przez dostawcę faktury VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca wskazuje, że w konsekwencji opisanych działań następuje oddanie przez dostawcę do użytkowania Spółce - jako nabywcy lokali mieszkalnych, które dokonywane jest w ramach wykonania przez dostawcę czynności podlegających opodatkowaniu (dostawa przedmiotowych lokali jest opodatkowana przez dostawcę właściwą stawką podatku VAT).

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że aby doszło do pierwszego zasiedlenia oddawany do użytkowania lokal nie musi być faktycznie zamieszkały przez nabywającego, lecz wystarczającym jest to, aby został on przez nabywcę przyjęty do użytkowania. „Oddanie do użytkowania”. o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie musi oznaczać bowiem oddania lokalu nabywcy w celu zamieszkania w nim; może ono być także rozumiane jako oddanie lokalu stanowiącego przedmiot transakcji do wykorzystywania przez nabywcę dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (np. w charakterze towaru handlowego jak to ma miejsce w przypadku Spółki).

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż w przypadkach opisanych we wniosku, w momencie nabycia przez Spółkę nowych lokali mieszkalnych dochodzi do spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało m.in. w interpretacji Ministra Finansów z 16 września 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP3-443-518/09-2/JF), w której organ stwierdził: Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”.

Potwierdził to również Minister Finansów w interpretacji z 18 maja 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPP1/443-252/10-4/BD), w której wskazano, że „Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania.” Stanowisko takie zostało potwierdzone także w innych interpretacjach prawa podatkowego (np. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 27 kwietnia 2010 r. wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPP2/443-103/10/PS).

Pogląd taki podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 8 lutego 2010 r. (sygn. III SA/GI 1359/09), w którym Sąd stwierdził, iż: „pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, leasing są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.”

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy Spółka jest zobowiązana zastosować zwolnienie z VAT w ramach sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w przypadkach opisanych w niniejszym wniosku Spółka jest zobowiązana w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym doszło do tej sprzedaży, do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego VAT odliczonego przez Spółkę w związku z nabyciem mieszkania sprzedawanego przez Spółkę ze zwolnieniem z podatku VAT (tzn. korekty powodującej na podstawie stosownych przepisów zaklasyfikowanie wcześniej odliczonego podatku naliczonego VAT jako podatku niepodlegającego odliczeniu).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, iż w przypadku opisanym we Wniosku, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą lokalu upłynie okres krótszy niż dwa lata, dostawa tego lokalu nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Natomiast w przypadku, gdy okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą lokalu przekroczy dwa lata, przedmiotowa dostawa może być objęta zwolnieniem z VAT. Nie będzie jednak objęta tym zwolnieniem, gdy zastosowanie będzie miał art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zgodnie z którym pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

Zatem w części przypadków - po początkowym dwuletnim okresie - może mieć miejsce zastosowanie do części sprzedaży zwolnienia z podatku VAT, a do innej części opodatkowania podatkiem VAT, natomiast w pierwszym dwuletnim okresie po pierwszym zasiedleniu będzie miało miejsce bezwzględnie opodatkowanie podatkiem VAT.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym, zgodnie z przepisami zawartymi w art. 86 ust. 10 i następne Ustawy o VAT podatnik może skorzystać z tego prawa w rozliczeniu VAT za okres, w którym otrzymał fakturę albo w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Tym niemniej, zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (...), nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.”

Wnioskodawca wyjaśnia, że powyższa regulacja potwierdza, że w przypadku konieczności zastosowania zwolnienia z podatku VAT Spółka zobowiązana będzie do dokonania stosownej korekty podatku naliczonego VAT odliczonego w związku z nabyciem mieszkania w rozliczeniu za okres rozliczeniowy „w których wystąpiła ta zmiana czyli w momencie dokonania dostawy skutkującej koniecznością zastosowania zwolnienia z podatku VAT. Bowiem właśnie w momencie sprzedaży, w przypadku której Spółka zmuszona będzie zastosować zwolnienie z podatku VAT (bo nabywający nie chciał lub nie mógł zrealizować sprzedaży w warunkach opodatkowania podatkiem VAT) zaistnieją przesłanki do stwierdzenia, że wystąpiła zmiana uzasadniająca traktowanie podatku naliczonego VAT jako nieodliczalnego.

Alternatywą do powyższego jest podejście wskazane przez Jerzego Martiniego, Przemysława Skorupę i Marka Wojdę w „VAT 2009 Komentarz” wydanym nakładem wydawnictwa CH Beck, którzy uważają (str. 927), że „w przeciwieństwie do przepisu punktu poprzedniego (art. 91 ust. 7c), art. 91 ust. 7d nie reguluje kwestii upływu okresu, w którym zmiana wywołuje konieczność dokonania stosownej korekty. Mimo, że celowościowo można byłoby uznać, że korekta jest konieczna niezależnie od upływu jakiegokolwiek terminu, to taka konkluzja wydaje się sprzeczna z brzmieniem przepisów. Artykuł 91 ust. 7 odwołuje się bowiem do art. 91 ust. 1-6, nakazując ich odpowiednie stosowanie. Omawiana kategoria odpowiada przypadkom określonym w art. 91 ust. 1, dlatego potencjalna korekta powinna zostać dokonana w sposób właściwy dla tej grupy. Oznacza to, że korekta miałaby miejsce wyłącznie, jeśli zmiana prawa do odliczenia nastąpiła w tym samym roku, w którym nabyto towary, a więc także powstało prawo do odliczenia podatku. Przepis ten przewiduje bowiem korektę jednorazową w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego, w którym nabyto prawo do odliczenia podatku.” Efektem tego podejścia byłoby, że w ogóle po upływie roku od skorzystania z odliczenia podatku naliczonego nie można dokonywać korekty takiego odliczenia, Spółka nie wyklucza możliwości takiej interpretacji przedmiotowych przepisów, jednak na obecnym etapie przyjmuje bardziej konserwatywne stanowisko, przedstawione w treści wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych stanach faktycznych, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzeń przyszłych – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09-402 Płock.