INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2010 r. (data wpływu 23 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu umorzenia (wykupu) akcji (innych tytułów uczestnictwa) przez Fundusz X Y z siedzibą w Luksemburgu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu umorzenia (wykupu) akcji (innych tytułów uczestnictwa) przez Fundusz X Y z siedzibą w Luksemburgu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej. Zainteresowany rozważa inwestowanie w utworzone na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga wyspecjalizowane fundusze inwestycyjne („X”) zarejestrowane jako spółka inwestycyjna o zmiennym kapitale (Y). Inwestycja będzie polegać na zakupie (objęciu) przez Wnioskodawcę akcji lub innych tytułów uczestnictwa upoważniających do udziału w zyskach Funduszu X Y.

Zainteresowany nie posiada i nie będzie posiadał na terytorium Luksemburga zakładu, ani nie wykonuje i nie będzie tam wykonywać wolnego zawodu w oparciu o położoną tam stałą placówkę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („ustawa PIT”) oraz Konwencji z 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku („Konwencja”).

Fundusz X Y będzie działał w formie spółki handlowej prawa luksemburskiego posiadającej osobowość prawną – luksemburskiej spółki kapitałowej, jako societe anonyme (spółka akcyjna). Fundusz będzie posiadał rezydencję podatkową w Luksemburgu i będzie podlegał tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Fundusz X Y działać będzie na podstawie luksemburskiej ustawy o specjalnych funduszach inwestycyjnych z 13 lutego 2007 r. Fundusz X Y nie będzie spółką holdingową, o której mowa w art. 29 Konwencji.

W związku z inwestowaniem w Fundusz X Y Wnioskodawca będzie realizować zysk z tej inwestycji poprzez przychody z akcji (lub inne tytuły uczestnictwa) w związku z ich umorzeniem (wykupem) przez Fundusz X Y.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód powstały po stronie Wnioskodawcy z tytułu akcji (innych tytułów uczestnictwa) w związku z ich umorzeniem (wykupem) przez Fundusz X Y z siedzibą w Luksemburgu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce...

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód powstały z tytułu akcji, w związku z ich umorzeniem (wykupem) przez Fundusz X Y z siedzibą w Luksemburgu będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych („PIT”) na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji, jeżeli na gruncie prawa Luksemburskiego przychód taki jest zrównany z wpływami z akcji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Tym samym, Wnioskodawca jako polski rezydent dla celów podatkowych podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w tym od przychodów uzyskanych na terytorium Luksemburga.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, o czym stanowi art. 30a ust. 2 zd. 1 ustawy PIT.

W rozumieniu powyższych przepisów należy uznać, iż w sprawie będącej przedmiotem zapytania uzyskany na terytorium Luksemburga przychód z dywidendy i innych udziałów w zyskach osób prawnych podlega opodatkowaniu w Polsce 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o ile Konwencja nie stanowi inaczej, w tym w szczególności nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania w Polsce takich przychodów.

Mając zatem na uwadze brzmienie przywołanego art. 30a ust. 2 zd. 1 ustawy PIT należy ustalić, czy zgodnie z Konwencją przychód powstały z tytułu akcji w związku z ich umorzeniem (wykupem) przez Fundusz X Y z siedzibą w Luksemburgu jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, czy też nie.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż Konwencja ma zastosowanie wobec podmiotów, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach (art. 1), co ma miejsce w analizowanej sytuacji bowiem zarówno Wnioskodawca jak i Fundusz X Y mają miejsce zamieszkania/siedzibę w umawiających się Państwach (tj. odpowiednio w Rzeczpospolitej i Luksemburgu). Dodatkowo, żaden z przepisów Konwencji nie wyłącza jej stosowania do spółek prawa luksemburskiego działających w reżimie X Y. Jedyne ograniczenie podmiotowe w stosowaniu Konwencji zostało zawarte w art. 29 i dotyczy spółek holdingowych w rozumieniu szczegółowego ustawodawstwa luksemburskiego. Ponieważ luksemburskie spółki X Y nie stanowią spółek holdingowych w rozumieniu prawa luksemburskiego, należy zatem a contrario przyjąć, iż w przypadku pozostałych spółek prawa luksemburskiego przepisy Konwencji mają zastosowanie.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w piśmie Dyrektora Administracji Podatkowej Księstwa Luksemburga (Administration de Contributions Directes), wydanym 24 października 2001 r., sygn. II/1425-S38 HE/CG i opublikowanym na oficjalnej stronie internetowej wspomnianej instytucji.

W ww. piśmie wymienione są enumeratywnie konwencje, z których wynika uznawalność luksemburskich funduszy inwestycyjnych działających w reżimie Y za beneficjentów konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz te, których luksemburskie spółki inwestycyjne nie mogą stać się beneficjentami. Wśród krajów, które uznają fundusze luksemburskie za beneficjenta konwencji, została wymieniona również Polska. W konsekwencji, w świetle powołanego pisma, uregulowania Konwencji mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych X Y.

W myśl art. 10 ust. 1 Konwencji dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Luksemburgu osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce. Jednocześnie jednak, na mocy art. 10 ust. 2 Konwencji dywidendy te mogą być również opodatkowane w Luksemburgu i według prawa luksemburskiego, tj. w Państwie w którym spółka wypłacająca dywidendę ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć w przypadku osób fizycznych 15% kwoty dywidendy brutto.

Przez dywidendy, zgodnie z art. 10 ust. 3 Konwencji, należy rozumieć dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelność do udziału w zyskach jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Przenosząc powyższą definicję na analizowany opis zdarzenia przyszłego, należy – zdaniem Zainteresowanego – zaznaczyć, że Konwencja przewiduje, iż przez dywidendę należy w szczególności rozumieć wszelki dochód, jaki uzyska Wnioskodawca z akcji lub innych praw do udziału w zyskach Funduszu X Y, jak również dochód wynikający z innych praw Funduszu X Y, które zgodnie z prawem Luksemburga zrównane są z wpływami z akcji.

Jeżeli zatem zgodnie z prawem Luksemburga dochód z umorzenia (wykupu) akcji (lub innych tytułów uczestnictwa) jest zrównany z dochodami z dywidend lub z innymi wpływami z akcji, wówczas należy go traktować, dla celów zastosowania właściwych regulacji Konwencji, jako dywidendę, do której odnosi się w szczególności art. 10 Konwencji.

Dodatkowo, Konwencja w art. 24 ust. 1 lit. a) przewiduje metodę unikania podwójnego opodatkowania zgodnie, z którą jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień zawartych w art. 24 ust. 1 lit. b) Konwencji, taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania.

Jak podkreślił Minister Finansów w piśmie z dnia 24 października 2006 r. (nr DD7-033-136/ML/06/5656): „zgodnie z postanowieniami Konwencji (Polsko – Luksemburskiej), Polska przyznaje zwolnienie niezależnie od tego, czy drugie państwo skorzystało z prawa do opodatkowania. Postanowienia Konwencji pozwalają zwolnić państwo miejsca zamieszkania lub siedziby od obowiązku zbadania faktycznego systemu podatkowego stosowanego w danym przypadku w drugim państwie”.

Zdaniem Wnioskodawcy, warto także podkreślić, iż art. 24 ust. 1 lit. b) Konwencji dotyczy wyłącznie dochodu z odsetek lub należności licencyjnych, a zatem nie znajdzie zastosowania w analizowanej sytuacji. W związku z powyższym, przychód powstały po stronie Zainteresowanego z tytułu umorzenia (wykupu) akcji (lub innych tytułów uczestnictwa), który zgodnie z prawem Luksemburga jest zrównany z dochodami z dywidend lub z innymi wpływami z akcji, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 ust. 3 Konwencji, w związku z art. 30a ust. 2 ustawy PIT.

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe stanowisko potwierdza np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 maja 2010 r. (nr IPPB5/423-58/10-4/AJ), czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 21 października 2008 r. (nr LPB2/415-471 /08-3/JK).

Wnioskodawca zaznacza również, iż polskie regulacje przewidują, że dochodów z dywidendy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej. Tym samym, dochód z dywidendy mający swoje źródło w Luksemburgu i zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji nie będzie uwzględniany przy ustalaniu właściwej stawki podatkowej, bowiem dla tego typu dochodów nie ma w polskim ustawodawstwie zróżnicowanych stawek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 29 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), nie ma ona zastosowania do spółek holdingowych w rozumieniu szczególnego ustawodawstwa Luksemburga opartego na ustawie z dnia 31 lipca 1929 r. i dekrecie wielkoksiążęcym z dnia 17 grudnia 1938 r. oraz dochodów, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje z takich spółek. W przypadku Y i SICAF Umowa może być stosowana, w tym także po przyjęciu przez nią wybranego reżimu prawnego, gdyż Y i SICAF nie jest spółką holdingową, o której mowa w przytaczanym przepisie.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. Konwencji, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Luksemburgu osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce.

Art. 10 ust. 2 ww. konwencji, daje prawo opodatkowania tak uzyskanego dochodu państwu źródła (Luksemburgowi), z zastrzeżeniem, że jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1. 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent,
2. 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Ponadto należy zauważyć, iż w art. 10 ust. 3 Konwencji znajduje się definicja „dywidend”, zgodnie z którą użyte w powyższym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Zatem, dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, o ile prawo luksemburskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji (metoda wyłączenia z progresją).

W przypadku, kiedy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia akcji/udziałów (lub odpłatnego zbycia akcji/udziałów spółki w celu ich umorzenia), z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Konwencji.

Artykuł 13 Konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

Stosownie do art. 13 ust. 1 Konwencji, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Konwencji).

W myśl art. 13 ust. 3 Konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku.

Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, w której będzie jednym z udziałowców. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Ponadto zauważyć należy, iż w myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Natomiast art. 24 ust. 5d ww. ustawy stanowi, iż dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonym zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38, jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W konsekwencji powyższego dochód, który osiągnie Wnioskodawca w wyniku umorzenia akcji/udziałów w spółce mającej siedzibę w Luksemburgu (lub odpłatnego zbycia akcji/udziałów spółki w celu ich umorzenia) przed i po przyjęciu reżimu Y - X, nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z Konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.