INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2010 r. (data wpływu 22 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportem nieruchomości do spółki – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportem nieruchomości do spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia Mieszkaniowa X jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę gruntu nr (…), położonej w Y przy ul. (…). Powyższa nieruchomość (prawo wieczystego użytkowania) została nabyta przez Wnioskodawcę w ramach podziału majątku Spółdzielni Z, z uwagi na fakt, iż Zainteresowany powstał w związku z podziałem przez wydzielenie ze Spółdzielni Z, dokonanym mocą uchwały Zebrania Przedstawicieli z dnia (…). Spółdzielnia X została zarejestrowana w KRS dnia (…). Przekazywanie majątku na rzecz nowo powstałej Spółdzielni X nie stanowiło czynności opodatkowanej VAT.

Powyższa nieruchomość została nabyta przez Spółdzielnię Z mocą aktu notarialnego z dnia (…), dotyczącego przekazania przez Spółdzielnię A na rzecz Spółdzielni Z działki wraz z prawem wieczystego użytkowania.

Mocą Uchwały podjętej na Zebraniu Przedstawicieli (rok 2007) Spółdzielnia X postanowiła utworzyć spółkę z o.o., której celem istnienia byłoby wybudowanie budynku mieszkalno-usługowego m. in. na wskazanej powyżej działce. Konieczność utworzenia spółki z o.o. do realizacji ww. zadania inwestycyjnego wynikła w związku z brakiem zgody członków Spółdzielni na zaciągnięcie kredytu inwestycyjnego przez Spółdzielnię.

Spółka z o.o., o której wyżej mowa, została zarejestrowana w KRS w dniu (…) i występuje pod firmą B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Wnioskodawca jest jednym z dwóch udziałowców ww. Spółki, posiadającym 27.472 udziały o łącznej wartości 5.494.400,00 zł. Umowa Spółki z o.o. przewiduje podwyższenie kapitału zakładowego w uzgodnionych terminach w roku 2011. Zainteresowany będzie etapami wnosił do Spółki w zamian za obejmowane udziały wkłady niepieniężne w postaci udziałów w prawie wieczystego użytkowania wspomnianej na wstępie działki gruntu nr (…), o powierzchni 0,8491 ha, położonej w Y przy ul. (…), objętej księgą wieczystą nr (…). Wniesienie ww. wkładów przez Spółdzielnię, zgodnie z zapisami w umowie Spółki, przewidziane zostało w następujący sposób:

• w terminie do dnia 31 marca 2011 r. – wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziału wynoszącego 415.160/10.000.000 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, tj. opisanej działki gruntu nr (…),
• w terminie do dnia 30 czerwca 2011 r. – wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziału wynoszącego 1.369.263/10.000.000 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, tj. opisanej działki gruntu nr (…),
• w terminie do dnia 31 grudnia 2011 r. – wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziału wynoszącego 8.215.577/10.000.000 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, tj. opisanej działki gruntu nr (…).
  
  

Spółka dysponuje wyceną wartości rynkowej ww. nieruchomości, tj. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej na działce nr (…), dokonaną przez uprawnionego rzeczoznawcę.

Zgodnie z postanowieniami umowy Spółki, wartość praw, jakie mają być wnoszone przez Wnioskodawcę w ramach planowanego aportu, wynikająca z wyceny rzeczoznawcy (wartość udziału w prawie wieczystego użytkowania) ustalona została jako wartość netto. W związku z powyższym, rozliczenie planowanego aportu miałoby nastąpić w ten sposób, że wartość otrzymanych przez Zainteresowanego udziałów w Spółce będzie odpowiadać wartości netto ww. nieruchomości wnoszonej przez Spółdzielnię w formie wkładu niepieniężnego (wskazanej w uchwale dotyczącej wniesienia aportu), natomiast kwota podatku VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę, będzie podlegać odrębnemu rozliczeniu w formie pieniężnej na rzecz Spółdzielni.

Przedmiot planowanego aportu, o którym wyżej mowa, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz ustawy o VAT.

Źródłem wątpliwości Zainteresowanego w opisanym przypadku jest prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanego aportu nieruchomości do Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku gdy strony transakcji (Spółdzielnia i Spółka), postanowią w umowie dotyczącej wniesienia aportu, iż wartość wkładu niepieniężnego wskazana w ww. umowie (udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntu, wynikająca z wyceny rzeczoznawcy), odpowiadająca wartości obejmowanych w zamian za aport udziałów w Spółce stanowi kwotę netto, natomiast należny podatek VAT podlega odrębnemu rozliczeniu – czy ustalona zgodnie z powyższym wartość netto transakcji stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT... W szczególności, jeżeli Wnioskodawca wnosząc wkład o przykładowej wartości netto X + podatek VAT Y, obejmie w zamian za ww. wkład udziały o wartości nominalnej X, a jednocześnie Spółka otrzymująca aport, będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Spółdzielni kwoty Y z tytułu należnego VAT – czy w takim przypadku podstawą opodatkowania będzie kwota X, traktowana zgodnie z wolą stron umowy jako wartość netto transakcji...

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze aktualny stan prawny w zakresie dotyczącym opodatkowania aportów, nie ulega wątpliwości, iż wniesienie przez Spółdzielnię aportem nieruchomości do Spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki, będzie czynnością objętą ustawą o podatku od towarów i usług. Aktualnie aporty są bowiem co do zasady opodatkowane VAT na zasadach ogólnych, tj. właściwych dla dostawy towarów, bądź świadczenia usług (z wyłączeniem aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – art. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Analogiczne stanowisko zaprezentowało także Ministerstwo Finansów w opublikowanej na stronach internetowych Ministerstwa Finansów informacji dotyczącej nowych zasad opodatkowania aportów. W ww. informacji czytamy m. in. że „(...) Podleganie opodatkowaniu czynności wniesienia aportów oznacza, że:

1. czynność wniesienia aportu będzie podlegała opodatkowaniu, jeśli wnoszącym aport będzie podatnik VAT,
2. wniesienie aportu będzie podlegało opodatkowaniu, jeśli przedmiotem aportu jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
3. aport będzie podlegał opodatkowaniu w sposób uzależniony od tego, co jest przedmiotem aportu”.

W przedstawionym stanie sprawy, powyższe uwarunkowania będą spełnione, z uwagi na fakt, iż:

1. Spółdzielnia wnosząca aport posiada status podatnika VAT,
2. przedmiotem aportu będzie czynność podlegająca opodatkowaniu VAT (dostawa udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego),
3. aport będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach właściwych dla dostawy udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego, a więc przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 22%.

W konsekwencji, podstawą opodatkowania przedmiotowego aportu na rzecz Spółki będzie wartość udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu, a transakcja zostanie udokumentowana wystawioną przez Zainteresowanego (wnoszącego aport) fakturą VAT.

Źródłem wątpliwości Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym jest natomiast prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania planowanego aportu poprzez odpowiedź na pytanie, czy ustalona w umowie dotyczącej wniesienia aportu wartość nieruchomości (udziału w prawie wieczystego użytkowania) będzie stanowiła kwotę netto transakcji, do której powinien zostać doliczony należny podatek VAT, czy też określona w umowie między stronami wartość ww. nieruchomości powinna zostać potraktowana jako kwota brutto.

Zgodnie z ustaleniami stron planowanej transakcji, rozliczenie aportu ma nastąpić w taki sposób, że wynagrodzenie Spółdzielni w związku z wniesieniem wkładu będzie składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale Spółki, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego wykazanego na fakturze aportowej. Oznaczałoby to, iż zgodnie z planowanym rozliczeniem, wartość otrzymanych przez Zainteresowanego udziałów w Spółce będzie odpowiadała wartości netto nieruchomości wnoszonej przez Spółdzielnię w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota należnego podatku VAT z tytułu ww. transakcji, wynikająca z faktury aportowej, zostałaby uregulowana przez Spółkę w formie pieniężnej.

W ocenie Wnioskodawcy przyjęcie zgodnych z powyższym zasad rozliczeń i potraktowanie ustalonej wartości wkładu (wynikającej z wyceny) jako kwoty netto transakcji, jest prawidłowe z następujących względów:

1.

W opinii Zainteresowanego, kwestia ustalenia, czy wartość nieruchomości (udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu) wskazana w umowie dotyczącej wniesienia aportu będzie stanowiła kwotę brutto czy netto pozostaje wyłącznie w gestii stron transakcji, które zgodnie z zasadą swobody kontraktowania mogą w dowolny sposób kształtować treść umowy. Niemniej jednak z uwagi na fakt, iż nowe zasady opodatkowania aportów obowiązują stosunkowo od niedawna, nie ma w tej materii jednolitej linii interpretacyjnej, co potęguje fakt braku w ustawie o VAT szczegółowych zasad rozliczania podatku VAT z tytułu aportu. Część organów podatkowych prezentuje bowiem pogląd, zgodnie z którym wartość aportu powinna stanowić kwotę brutto. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 5 maja 2009 r., nr IPPP1/443-269/09-3/MP, stwierdził, że „odpowiednikiem obrotu jest dla aportu wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie spółki, pomniejszona o kwotę należnego podatku”.

Niemniej jednak zdaniem Spółdzielni powyższe stanowisko jest błędne, ponieważ ingeruje w cywilnoprawną zasadę swobody kontraktowania. Kwestia rozstrzygnięcia, czy ustalone między stronami transakcji opłaty mają stanowić wartości netto czy brutto, jest warunkowana wyłącznie treścią zawartej między stronami umowy. Przepisy prawa nie stanowią podstawy do ustalania przez organ podatkowy treści umów w ww. zakresie i ingerowania w ustalenia dotyczące wartości transakcji.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek VAT, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towarów (usługi) podlega obciążeniu tym podatkiem. Wprawdzie – jak z powyższego wynika – VAT jest elementem cenotwórczym, niemniej jednak nie oznacza to, że w każdym przypadku cena zawiera VAT.

Warto w tym miejscu powołać wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. akt I CKN 429/97, w którym Sąd zauważył, że o wysokości ceny, jaką jest zobowiązany zapłacić nabywca sprzedawcy decyduje treść umowy, a strony mogą swobodnie umówić się co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny za sprzedany towar lub usługę. We wskazanym wyżej wyroku SN czytamy m. in.: „(...) Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (...) podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi kalkulując cenę uprawniony jest do wliczenia do niej podatku VAT. O wysokości ceny, jaką obowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi, decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku. (...) Przepis ten, według powszechnie przyjętego jego rozumienia, oznacza, że podatek VAT jest składnikiem ceny, stanowi element cenotwórczy, wobec czego sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, uprawniony jest do wliczenia do niej podatku VAT należnego od tego towaru lub usługi. Praktyczną tego konsekwencją jest przerzucenie na nabywcę ciężaru opodatkowania podatkiem VAT nabytego przez niego towaru lub usługi. Powołany przepis nie daje wszakże podstawy do uznania, że z jego mocy nabywca towaru lub usługi jest obowiązany zapłacić sprzedawcy cenę obejmującą podatek VAT, jeżeli umowa zawarta przez strony nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku. Według art. 3531 k.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W ramach przyznanej im przez prawo autonomii od woli stron umowy zależy określenie ceny, którą nabywca ma zapłacić sprzedawcy za towar lub usługę. Strony mogą więc swobodnie umówić się co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny za sprzedany towar lub usługę. Rozstrzygnięcie, czy pozwana zobowiązana jest do zapłacenia powódce, jako elementu wynagrodzenia za wykonaną usługę, kwoty odpowiadającej podatkowi VAT należnemu od tej usługi, zależy przeto od treści umowy zawartej przez strony (...)”.

Powyższe stanowisko Sąd Najwyższy potwierdził m. in. w uchwale z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. akt III CZP 54/2006: „(...) Dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego nie są bez znaczenia orzeczenia Sądu Najwyższego, które dotyczyły „cenotwórczego” charakteru podatku VAT. W orzeczeniach tych Sąd Najwyższy przyjmował generalnie zasadę, że podatek VAT jest podatkiem „cenotwórczym”, co oznacza, iż wpływa on na wysokość ceny w sytuacji, gdy towar lub usługa podlega opodatkowaniu”.

Należy tu wskazać na uzasadnienia: uchwały z dnia 22 kwietnia 1997 r., sygn. akt III CZP 14/97 (OSNC 1997/8 poz. 103), uchwały z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt III CZP 42/98 (OSNC 1999/4 poz. 69), wyroku z dnia 18 stycznia 2001 r., sygn. akt V CKN 193/2000 (niepublik.), wyroku z dnia 23 marca 2004 r., sygn. akt V CK 358/2003 (niepublik.). (...) Po pierwsze, (...) podatek VAT jest podatkiem „cenotwórczym” w tym sensie, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, był uprawniony do wliczenia do niej podatku VAT. (...) Po drugie, o wysokości ceny, jaką nabywca towaru lub usługi obowiązany był zapłacić, decydowała treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku. Po trzecie, w ramach swobody umów (art. 3531 k.c.) strony mogą określić cenę, którą nabywca ma zapłacić sprzedawcy za towar lub usługę. Strony mogą się również swobodnie umówić co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny za sprzedany towar lub usługę. (...) Z podstawowych zasad prawa zobowiązań wynika wniosek, że zakres obowiązku dłużnika w zasadzie obejmuje to, co wynika z treści zobowiązania. (...)”.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, iż umowa Spółki obecnie stanowi o potraktowaniu wartości wkładu za kwotę netto, a dodatkowo Spółdzielnia i Spółka w umowie dotyczącej wniesienia aportu zamierzają ustalić sposób rozliczenia faktury aportowej, tj. w części odpowiadającej kwocie netto poprzez objęcie udziałów, natomiast w części odpowiadającej kwocie VAT poprzez rozliczenie pieniężne – należy uznać, iż w przypadku powyższego rozliczenia aportu została określona cena transakcji, co tym samym uzasadnia ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (kwota należna z tytułu aportu pomniejszona o kwotę podatku).

Skoro w analizowanym przypadku, Spółka będzie zobowiązana do świadczenia zarówno w postaci wydania udziałów w zamian za aport, jak i poprzez uregulowanie w formie pieniężnej pozostałej części należności odpowiadającej kwocie podatku VAT, to zasadnym jest przyjęcie, iż kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego Spółdzielni w postaci ustalonej kwoty netto, jak i podatku VAT.

Stanowisko, zgodnie z którym wyłącznie od decyzji stron zależy, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny, a ustalenie podstawy opodatkowania aportu powinno nastąpić w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych, spośród których warto wskazać na fragmenty wybranych:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPP1-443-466/10-4/AS, z dnia 16 lipca 2010 r.:
  „(…) Aport ten zostanie udokumentowany fakturą VAT, w której wartość netto będzie równa wartości nominalnej objętych udziałów a podatek VAT należny, w przypadkach w których zgodnie z przepisami wystąpi, zostanie wykazany do zapłaty przez spółkę otrzymującą aport. (...) Mając na uwadze wyżej wskazane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w przypadku aportów wnoszonych do spółek kapitałowych podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna (czyli cena) pomniejszona o kwotę podatku VAT.
  Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach z dnia 5 lipca 2001 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 1050), cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Z powyższej definicji wynika, że określając cenę towaru lub usługi należy sprecyzować wartość przedmiotu transakcji (w tym przypadku aportu) brutto czy netto. Umowa spółki zatem powinna precyzować czy w przypadku wniesienia przedmiotowego aportu obejmowane udziały, będą w wysokości brutto czy netto. W przedmiotowej sprawie przyjąć należy, że strony ustaliły cenę, tzn. w zamian za aport - wnoszący ten aport otrzyma udziały o określonej wartości (udziały w zamian za wnoszony aport). Wartość udziałów będzie wyrażona w pieniądzu (wartość netto ceny aportu). Natomiast kwota podatku VAT (jeśli zgodnie z przepisami wystąpi), zostanie zapłacona w gotówce przez spółkę celową. Reasumując strony transakcji określiły wartość transakcji w pieniądzu (tj. określono cenę), zatem Wnioskodawca wnosząc aport, obowiązany będzie w myśl art. 106 ust. 1 wystawić fakturę VAT, której podstawę opodatkowania stanowić będzie obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wartość netto ceny aportu. Jednocześnie należy zauważyć, że to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji, a nie organ podatkowy (...)”.
• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, z dnia 18 stycznia 2010 r., nr ITPP1/443-1000b/09/KM:
  „(...) Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż wniesienie aportem nieruchomości stanowi czynność odpłatną stanowiącą sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawa opodatkowania w przypadku tej transakcji określana być powinna zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 ww. ustawy. (...) Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia odpowiadającej wartości podatku VAT), stąd w przedstawionym stanie faktycznym dopuszczalne będzie rozwiązanie, w ramach którego wartość otrzymanego „udziału” w SpK odpowiadać będzie wartości netto nieruchomości wnoszonej przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę, uregulowana zostanie przez SpK na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej. W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, kwotą należną z tytułu analizowanej transakcji wniesienia aportem nieruchomości będzie wartość całego otrzymanego świadczenia od SpK, tj. wartość otrzymanego „udziału” oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnej po stronie Wnioskodawcy w związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji podstawą opodatkowania w tym przypadku dla celów VAT będzie wspomniana kwota należna z tytułu analizowanej sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
  (...) Jednak należy zauważyć, że to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę za którą dokonują transakcji, a nie organ podatkowy. (...). Skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś strony zakładają że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Spółkę „udziału”, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez Spółkę pomniejszona o kwotę należnego podatku (...)”.
• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, pismo z dnia 15 grudnia 2009 r., nr IBPP3/443-879/09/PK:
  „(...) Strony transakcji wniesienia aportu nieruchomości mają pełne prawo swobodnego decydowania o wysokości wkładów oraz o tym czy zawiera ona podatek VAT. (...) Niemniej jednak nie oznacza to, iż w każdym przypadku cena zawiera podatek VAT. (...) Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić elementu ceny. Tym samym rozstrzygnięcie czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto) czy nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto) zależy od treści umowy zawartej przez strony. (...) Stanowisko takie potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lipca 2006 r. (sygn. III CZP 54/2006). (...) Spółka stoi więc na stanowisku, iż jeżeli w umowie aportu strony ustalą, iż wartość wkładu stanowi wartość netto Nieruchomości, to podatek VAT powinien być naliczany od tej wartości.(...) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe (...)”.
• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 20 stycznia 2010 r., nr IBPP3/443-794/09/IK:
  „(...) Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem nieruchomości do SpK w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków („udziału”), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego „udziału” w odpowiedniej wartości).
  (...) Jednocześnie, w związku z analizowaną transakcją Spółka zobowiązana będzie do wystawienia jednej faktury VAT dokumentującej wniesienie aportem nieruchomości do SpK, wskazującej kwotę netto omawianej transakcji oraz należny podatek VAT. (...) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe”.
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, pismo z dnia 7 lipca 2009 r., nr IPPP1-443-573/09-2/MP:
  „(...) spółka wystawi na rzecz spółki osobowej fakturę VAT obejmującą wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości netto wg odpowiedniej stawki; (...) spółka osobowa dokona zapłaty na rzecz spółki pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na fakturze. (...) jeżeli w umowie aportu strony ustalają, iż wartość wkładu stanowi wartość netto znaków towarowych, podatek VAT będzie naliczony od tej wartości. (...) Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny. Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto), czy też nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto) zależy od treści umowy zawartej przez strony. (...) podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie wartość wkładu (praw do znaków towarowych) określona przez strony (wnoszącego wkład i spółkę) w umowie aportu jako wartość netto. Od tej wartości naliczony zostanie podatek VAT według odpowiedniej stawki. (...) Jeżeli więc w umowie aportu strony ustalają, iż wartość wkładu stanowi wartość netto praw do znaków towarowych, podatek VAT będzie naliczany od tej wartości. (...) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe (...)”.
  
  

2.

Stanowisko Spółdzielni zasługuje na aprobatę również z innego względu. Należy bowiem zauważyć, iż na gruncie podatku dochodowego wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część, skutkuje powstaniem przychodu. Przychodem jest w tym wypadku nominalna wartość objętych udziałów w zamian za aport. Zakładając, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż wartość wkładu w umowie dotyczącej wniesienia aportu zostanie określona przez strony w kwocie netto, przychodem będzie w takim przypadku wartość netto z faktury dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym wartość wkładu określona w umowie dotyczącej wniesienia aportu miałaby stanowić kwotę brutto, której odpowiadałaby nominalna wartość objętych udziałów w spółce kapitałowej, prowadziłoby do sytuacji, w której podatek VAT należny w nieuprawniony i niezgodny z przepisami (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - updop) sposób, zwiększając wartość nominalną udziałów objętych w zamian za aport stanowiłby przychód podatkowy, co pozostawałoby w sprzeczności z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Ponadto należy zauważyć, iż podatek VAT należny nie posiada zdolności aportowej, a w konsekwencji nie może zwiększać wartość nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za aport. W świetle powyższego, nominalna wartość udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny powinna odpowiadać wartości netto aportu.

W opinii Zainteresowanego, podsumowując powyższe uwagi, nasuwają się następujące wnioski:

• podatek VAT stanowi element cenotwórczy i sprzedawca ma prawo uwzględnić go w cenie;
• ustalenie wysokości ceny pozostaje jednak w gestii stron umowy; w konsekwencji, w oparciu o cywilnoprawną zasadę swobody umów (art. 353¹ k.c.) strony mogą dowolnie ułożyć treść stosunku prawnego, w tym w zakresie sposobu ustalenia ceny sprzedaży; przejawem ww. swobody jest także możliwość ustalenia ceny w kwocie netto transakcji, a więc ustalenie, że cena nie obejmuje podatku VAT;
• w sytuacji, gdy strony zawierają w umowie szczegółowe postanowienia dotyczące rozliczenia czynności wniesienia aportu, w tym w zakresie podatku VAT należnego od tej transakcji, zasadnym jest uznanie, iż kwotą należną na rzecz wnoszącego aport jest zarówno wartość świadczenia w postaci obejmowanych w zamian za aport udziałów w Spółce, jak i wartość świadczenia pieniężnego odpowiadającego równowartości podatku VAT; w konsekwencji oznacza to, iż dla takiego aportu została ustalona cena, co uzasadnia określenie podstawy opodatkowania VAT zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT;
• wartość udziałów obejmowanych w zamian za aport (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część) stanowi przychód podatkowy wnoszącego aport; przyjęcie, iż wartość wkładu stanowi kwotę brutto, której odpowiada wartość objętych udziałów, prowadziłoby do sytuacji, w której część udziałów zostałaby objęta w zamian za podatek należny VAT, który nie posiada zdolności aportowej i nie stanowi przychodu podatkowego.
  
  

Ponadto, uznanie wkładu jako wartości brutto, skutkowałoby w praktyce nieuprawnionym zmniejszeniem udziałów wspólnika wnoszącego aport w stosunku do wartości rynkowej wnoszonego majątku.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy, strony są uprawnione do ustalenia rozliczenia z tytułu planowanego aportu zgodnie z opisem sprawy, tj. w ten sposób, że wartość otrzymanych przez Spółdzielnię udziałów w Spółce będzie odpowiadać wartości netto nieruchomości wnoszonej przez Spółdzielnię w formie wkładu niepieniężnego (wskazanej w uchwale dotyczącej wniesienia aportu), natomiast kwota podatku VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z faktury VAT wystawionej przez Spółdzielnię, może podlegać odrębnemu rozliczeniu w formie pieniężnej. W praktyce więc, zdaniem Zainteresowanego rozliczenie może wyglądać następująco: Spółdzielnia wnosząc przykładowo wkład o wartości 1 mln zł netto + 220 tys. zł VAT, obejmie w zamian udziały o wartości nominalnej 1 mln zł. Jednocześnie Spółka otrzymująca aport, będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty 220 tys. zł z tytułu należnego VAT. Oczywiście w takim przypadku, Spółka otrzymująca aport będzie uprawniona na zasadach ogólnych do odliczenia ww. kwoty podatku naliczonego od podatku należnego.

Zainteresowany jest zdania, że ustalenie zgodnie z powyższym w umowie dotyczącej wniesienia aportu, iż wartość wnoszonej aportem nieruchomości stanowi kwotę netto transakcji, jako pozostające w zgodzie z cywilnoprawną zasadą swobody umów, wywołuje również skutki na gruncie podatkowym i powinno być wiążące przy określaniu podstawy opodatkowania aportu.

Strony mogą bowiem swobodnie umówić się co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny za sprzedany towar. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, jeżeli wartość udziału w prawie wieczystego użytkowania wskazanej działki gruntu, określona w akcie notarialnym dotyczącym wniesienia aportu, będzie – zgodnie z ustaleniami stron – stanowiła kwotę netto transakcji, a należny podatek VAT z tytułu analizowanej transakcji będzie podlegał odrębnemu rozliczeniu, to należy uznać, iż podstawą opodatkowania VAT w takim przypadku (kwotą netto) będzie wskazana przez strony w umowie wartość nieruchomości, określona na podstawie wyceny rzeczoznawcy.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, prawidłowym będzie wystawienie przez Spółdzielnię faktury VAT opiewającej na kwotę netto – odpowiadającą wartości ustalonego w umowie przedmiotu wkładu, a jednocześnie wartości nominalnej objętych za aport udziałów, oraz na kwotę podatku VAT – naliczoną od ustalonej zgodnie z powyższym kwoty netto, rozliczaną w formie zapłaty pieniężnej na rzecz Spółdzielni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem, przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną mogącą się składać na kapitał zakładowy.

Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie kapitału zakładowego, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu.

Kwestie dotyczące podstawy opodatkowania reguluje art. 29 ustawy.

Podstawą opodatkowania – w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. – jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Przez wartość rynkową, w świetle art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1. w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2. w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę gruntu nr (…), położonej w Y przy ul. (…). Mocą Uchwały podjętej na Zebraniu Przedstawicieli (rok 2007) Spółdzielnia postanowiła utworzyć spółkę z o.o., której celem istnienia byłoby wybudowanie budynku mieszkalno-usługowego m. in. na wskazanej powyżej działce. Umowa Spółki z o.o. przewiduje podwyższenie kapitału zakładowego w uzgodnionych terminach w roku 2011. Zainteresowany będzie etapami wnosił do Spółki w zamian za obejmowane udziały wkłady niepieniężne w postaci udziałów w prawie wieczystego użytkowania wskazanej działki gruntu nr (…) o powierzchni 0,8491 ha. Spółka dysponuje wyceną wartości rynkowej ww. nieruchomości, tj. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej na działce nr (…), dokonaną przez uprawnionego rzeczoznawcę. Zgodnie z postanowieniami umowy Spółki, wartość praw, jakie mają być wnoszone przez Zainteresowanego w ramach planowanego aportu, wynikająca z wyceny rzeczoznawcy (wartość udziału w prawie wieczystego użytkowania) ustalona została jako wartość netto. W związku z powyższym, rozliczenie planowanego aportu miałoby nastąpić w ten sposób, że wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce będzie odpowiadać wartości netto ww. nieruchomości wnoszonej przez Spółdzielnię w formie wkładu niepieniężnego (wskazanej w uchwale dotyczącej wniesienia aportu), natomiast kwota podatku VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z faktury VAT wystawionej przez Zainteresowanego, będzie podlegać odrębnemu rozliczeniu w formie pieniężnej na rzecz Spółdzielni.

W przypadku dokonania czynności wniesienia towaru – udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntowej niezabudowanej – do spółki z o.o., jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesiony towar, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesiony aport.

Stąd też, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę w formie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy, czyli w oparciu o wartość rynkową wniesionego aportu pomniejszoną o kwotę podatku.

Należy zauważyć, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na podstawie art. 353¹ ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż kwestia czy Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oprócz udziałów powinna zwrócić Wnioskodawcy kwotę stanowiącą równowartość podatku VAT, powinna wynikać z treści umowy zawartej między Stronami.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, iż podstawę opodatkowania w przedmiotowej sytuacji należy określić zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, tj. jako wartość rynkową wniesionego aportu pomniejszoną o kwotę podatku, a nie jak błędnie wskazał Zainteresowany na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy. Tym samym stanowisko Spółdzielni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.