INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2010 r. (data wpływu 7 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz stawki podatku – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz stawki podatku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Spółka) jest dystrybutorem wyrobów chemicznych. Oprócz sprzedaży krajowej towarów handlowych (dalej Towary), dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw Towarów na rzecz nabywców mających siedziby w innych niż Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej (dalej Nabywcy).

Nabywcy posiadają właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez dane państwo członkowskie, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej (dalej VAT UE).

Spółka posiada numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa VAT) - dalej VAT PL.

Dostawy Towarów stwierdzone są każdorazowo następującymi dokumentami (dalej Dokumentacja Dostaw):

1. fakturą zawierającą wskazanie zarówno VAT UE Nabywcy jak też VAT PL Spółki oraz rodzaju i ilości Towaru będącego przedmiotem sprzedaży (dalej Faktura),
2. oświadczeniem Nabywcy potwierdzającym odbiór Towaru na terenie innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej,
3. potwierdzeniem zapłaty za Towar będący przedmiotem każdej z dostaw.

Co do zasady, w powyższym terminie Spółka otrzymuje również na potwierdzenie dokonanych dostaw dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz Towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że Towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego. Niemniej w niektórych przypadkach uzyskanie tego typu potwierdzeń jest bardzo uciążliwe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy posiadana przez Spółkę Dokumentacja Dostaw, tj.:

1. faktury zawierające wskazanie zarówno VAT UE Nabywcy jak też VAT PL Spółki oraz informację odnośnie rodzaju i ilości Towaru będącego przedmiotem sprzedaży,
2. potwierdzenia zapłaty za Towar,
3. oświadczenia Nabywców potwierdzające odbiór Towaru na terytorium innego państwa członkowskiego

stanowić może podstawę do zakwalifikowania opisanych dostaw Towarów jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej WDT) i zastosowania do nich stawki podatku od towarów i usług wynoszącej 0%...

Zdaniem Wnioskodawcy, posiadana przez niego Dokumentacja Dostaw stanowi wystarczający dowód, że Towary będące przedmiotem transakcji zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do Nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, a w związku z tym może on zakwalifikować opisane dostawy Towarów jako WDT i zastosować do takich dostaw stawkę podatku w wysokości 0%.

Regulacje krajowe i ich wykładnia

Zgodnie z treścią art. 42 ust. 1 ustawy VAT, WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%. Możliwość zastosowania stawki preferencyjnej uzależniona jest jednak od:

1. posiadania przez podatnika i nabywcę numerów odpowiednio VAT PL i VAT UE;
2. podania numerów VAT PL i VAT UE na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
3. posiadania przez podatnika dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju;
4. posiadania przez podatnika dowodów, o których mowa powyżej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy VAT, podstawowymi dowodami uprawniającymi do zastosowania w przypadku WDT stawki 0% są:

1. kopie faktur,
2. specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku,
3. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi).

Niemniej w art. 42 ust. 11 ustaw VAT ustawodawca wskazuje, że w razie gdy wskazane powyżej dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, dowodami takimi mogą być również inne dokumenty, w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą w tym jego zamówienie;
2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3. dokument potwierdzający zapłatę za towar;
4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Tak więc w sytuacji, gdy Spółka nie dysponuje kompletną dokumentacją określoną w art. 42 ust. 3 ustawy VAT - te właśnie dowody (lub niektóre z nich) mogą być podstawą do stwierdzenia dokonania WDT.

Takiego rozumienia przedmiotowego przepisu wymaga wykładnia dokonywana przy założeniu racjonalności ustawodawcy. Jeżeli bowiem przyjąć, że tylko dokumenty wskazane w art. 42 ust. 3 ustawy VAT mogą stanowić dowód na dokonanie WDT, to nie sposób byłoby się doszukać ratio legis w art. 42 ust. 11 ustawy VAT. Nie sposób bowiem uznać, że taki komplet dokumentów jak faktura, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku oraz przede wszystkim dokumenty przewozowe, z których jednoznacznie wynika że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie potwierdzają w sposób wystarczający dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej ustawa OP), przy ustalaniu wysokości zobowiązań podatkowych jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten określa zasadę otwartego systemu środków dowodowych. Jeżeli ustawodawca ustanawia odstępstwa od tej zasady, to czyni to w sposób wyraźny - jak ma to miejsce chociażby w art. 86 ustawy VAT w stosunku do dokumentów, które mogą stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego. Przytoczona zasada prawa podatkowego potwierdza słuszność wskazanej powyżej wykładni art. 42 ust. 11 ustawy VAT w kontekście art. 42 ust. 3 ustawy VAT. Zawężenie dostępnych podatnikowi środków dowodowych tylko do tych, które wymienione są w art. 42 ust. 3 ustawy VAT byłoby nie tylko racjonalnie nieuzasadnione, ale też sprzeczne z wskazaną powyżej zasadą.

Regulacje wspólnotowe i ich wykładnia

Za przedstawioną przez Spółkę interpretacją powyższych przepisów krajowych przemawiają także postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz UE L Nr 347, str. 1) (dalej Dyrektywa VAT) oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS).

Przyjęcie, że podatnik powinien posiadać wszystkie dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy VAT sprzeczne byłoby z prawem wspólnotowym. W szczególności postanowienia art. 138 Dyrektywy VAT jednoznacznie wskazują, że zwolnieniem od podatku z prawem do odliczenia (opodatkowaniu stawką 0%) państwa członkowskie obowiązane są objąć dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Przepis ten, jako wystarczająco precyzyjny, ma bezpośrednie zastosowanie.

Pomimo, że zgodnie z art. 273 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym to oczywiste jest, że obowiązki te nie mogą naruszać podstawowych zasad wspólnego systemu VAT, tj. zasady neutralności podatku, zasady efektywności oraz zasady proporcjonalności. Środki podejmowane przez państwa członkowskie muszą być współmierne, konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia. Za niezgodne z powyższymi zasadami uznać natomiast należy takie rozwiązania, które mając na celu zwalczanie nadużyć podatkowych uderzają w uczciwych podatników, gdy wykazali oni brak nadużycia. Przepisy krajowe w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatków i unikania oszustw podatkowych nie powinny wykraczać poza to co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów (por. wyrok ETS z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in. oraz postanowienie ETS z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Sernice).

Wyjaśniając zasadę proporcjonalności, ETS w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Agrarproduktion Staebelow GmbH (sygn. C-504/04, publ. Lex 226167) wskazał, że „zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów”.

Przykładając tak rozumianą zasadę proporcjonalności (w Polsce wynikającą ponadto z art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji) do przepisów krajowych w zakresie WDT stwierdzić należy, że nie mogą one wykraczać w swojej treści i wykładni poza to co niezbędne jest do wykazania wystąpienia WDT. W konsekwencji zawężanie możliwości dowodowych podatnika w tym zakresie uznać należy za niedopuszczalne.

Pozbawienie podatnika prawa do stosowania stawki 0% w sytuacji, gdy wykazuje on za pomocą dostępnej mu dokumentacji, że nastąpiła WDT, godziłoby również w zasadę neutralności, gdyż powodowałoby podwójne opodatkowanie tej samej czynności, która powinna zostać opodatkowana jedynie przez nabywcę w kraju, w którym następuje wykorzystanie towaru. Jeżeli fakt dokonania WDT jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeżeli podatnik nie może spełnić pewnych wymogów formalnych. Potwierdzają to wyroki ETS w sprawach Schmeink Cofreth i Strobel, Rec. (wyrok z dnia 19 września 2000 r., sygn. C 454/98) oraz Halifax i in. (wyrok z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. C 255/02), w których to wyrokach ETS uznał, iż przepisy krajowe nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie.

Również w wyroku z dnia 27 września 2007 r. (Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, C-146/05, publ. PP 2007/11/52) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że prawo wspólnotowe stoi na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, że dowód na dokonanie tej dostawy nie został przedstawiony we właściwym czasie. Ponadto ETS uznał, że przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia z podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Trybunał uznał, że skoro fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej był bezsporny, to zasada neutralności wymagała, by zwolnienie od VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne.

Podobnie ETS wypowiedział się w sprawie Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs Excise (wyrok z dnia 27 września 2007 r., sygn. C-409/04).

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14a ustawy OP, Minister Finansów ma obowiązek dokonywać interpretacji prawa podatkowego przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych

Także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych niejednokrotnie wskazywano na konieczność interpretacji przedmiotowych przepisów w sposób przedstawiony przez Spółkę. Przytoczenia wymaga w tym miejscu słuszny pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażony w wyroku z dnia 27 września 2007 r. (III SA/Wa 1210/07, publ. G. Prawna 2007/9/189), który stwierdził, że jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym zawartym w art. 42 ust. 3, powinien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych, określonych w art. 42 ust. 11 ustawy VAT, w celu skorzystania ze stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Ponieważ dokumenty mają „łącznie” potwierdzać określony fakt, podatnik (dostawca) nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy VAT.

Także w późniejszych orzeczeniach sądy administracyjne podtrzymywały to stanowisko podobnie wypowiedział się m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 155/08, publ. LEX nr 468708) i NSA w wyroku z dnia 13 maja 2008 r. (I FSK 611/07, publ. PP 2008/9/43), a także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 maja 2009 r. (sygn. III SA/Wa 3448/08, publ. LEX nr 530263).

W wyroku z dnia 5 lutego 2009 r. (sygn. I FSK 1882/07, publ. LEX nr 519269) NSA powołując się na przytoczone powyżej wyroki ETS w sprawach Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs Excise (wyrok z dnia 27 września 2007 r., sygn. C-409/04) oraz Albert CoIlée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn (wyrok z dnia 27 września 2007 r., C-146/05, publ. PP 2007/11/52) stwierdził, że „oczywistym jest, że warunki stosowania zwolnienia podatkowego przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (w Polsce stawki 0%) określa ustawodawstwo wewnętrzne państw Wspólnoty, lecz warunki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, a w szczególności nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej, zwłaszcza gdy fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny”.

Również w wyroku z dnia 9 grudnia 2009 r. (sygn. I FSK 1388/08, publ. LEX nr 549496) NSA stwierdził, że ani wykładnia gramatyczna ani celowościowa nie dają podstaw do postawienia tezy, iż z art. 42 ust. 3 ustawy VAT wynika absolutna konieczność przedstawienia trzech fizycznie odrębnych dokumentów.

Powyżej przedstawiona linia orzecznictwa ETS i polskich sądów administracyjnych znalazła swoje ostateczne potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 11 października 2010 r. (sygn. I FPS 1/10, publ. LEX nr 603396), podjętej w składzie siedmiu sędziów.

W uchwale tej, opartej na wykładni gramatycznej, celowościowej i prowspólnotowej stwierdzono, że „w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 op., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju”.

NSA zwrócił w przedmiotowej uchwale również uwagę na niespójność pomiędzy unormowaniami art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 4, a normą art. 42 ust. 11 ustawy VAT. W tej sytuacji NSA stwierdził, że przy uwzględnieniu dokładnej analizy gramatycznej powyższych przepisów można stwierdzić, że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u. nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych.

Stanowisko Ministra Finansów

Również Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2010 r. sygn. IPPP3 443-317/10-4/JF uznał, że „dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3, mają „łącznie” potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis. Ponieważ dokumenty mają „łącznie” potwierdzać określony fakt, podatnik (dostawca) nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3. Wystarczy, że ogół posiadanych przez niego dokumentów potwierdza łącznie, ale w sposób jednoznaczny, fakt dostarczenia towarów wspólnotowemu nabywcy. W zależności od okoliczności faktycznych dostawca towarów ma więc do dyspozycji wskazany w przepisach ustawy katalog dokumentów pozwalających na udowodnienie, że dokonał dostawy towarów opodatkowanej stawką 0%”.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe, tj. należy uznać, że Spółka posiadając:

1. fakturę sprzedaży zawierającą wskazanie zarówno VAT UE Nabywcy jak też VAT PL Spółki oraz rodzaju i ilości Towaru będącego przedmiotem sprzedaży (specyfikację ładunku),
2. oświadczenie Nabywcy potwierdzające odbiór Towaru w wykazanych na fakturze ilościach na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska,
3. potwierdzenie zapłaty za Towar będący przedmiotem dostawy

ma prawo do uznania takiej dostawy za dostawę wewnątrzwspólnotową, opodatkowaną stawką 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.