INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2010 r. (data wpływu 22 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem gruntu oraz przygotowaniem inwestycji - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismami z dnia 27 stycznia 2011 r. (data wpływu 1 lutego 2011 r.) i 18 lutego 2011 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem gruntu oraz przygotowaniem inwestycji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz architektury. W celu rozszerzenia działalności zakupił działkę gruntu, na której zostanie wybudowany budynek z pomieszczeniami usługowymi i mieszkalnymi. Na zakup działki zaciągnięty został kredyt. Obecnie zostały złożone wnioski o wydanie warunków przyłączy do sieci infrastruktury technicznej oraz prowadzi rozmowy z projektantami na wykonanie dokumentacji w celu uzyskania pozwolenia na budowę. Parter planowanego budynku będzie użytkowany przez Wnioskodawcę i zaliczony do środków trwałych, pozostałe dwa piętra będą w części przeznaczone na wynajem, a w części do sprzedaży. Wnioskodawca wskazał również, że zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przy czym księgę tę prowadzi „metodą memoriałową”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle postanowień art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesione koszty, związane z przygotowaniem inwestycji, jeszcze przed rozpoczęciem budowy, można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, t.j. koszty poniesione przy zakupie nieruchomości – opłaty notarialne, prowizja biura nieruchomości, opłaty związane z uzyskaniem kredytu, koszty uzyskania warunków przyłączy do sieci infrastruktury technicznej, opracowanie dokumentacji technicznej...

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone w celu pozyskania nieruchomości pod budowę nowego obiektu, jak i koszty związane z przygotowaniem inwestycji, powinny być uznane jako koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty te są ponoszone w celu uzyskania przychodów, gdyż pozyskanie atrakcyjnej działki na której zostanie wybudowany budynek, może wpłynąć na zwiększenie przychodów. Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów, natomiast nie jest wymagane osiągnięcie rezultatu w postaci rzeczywistego uzyskania przychodu. Ustawa i związane z nią przepisy ustawy o rachunkowości wyraźnie odróżniają sam etap przygotowawczy od inwestycji. Inwestycją jest zatem prowadzona tylko na nieruchomości, budowa, montaż lub ulepszenie. Aby mówić o takiej budowie, montażu lub ulepszeniu sama nieruchomość musi znajdować się w dyspozycji podatnika. Zatem koszty poniesione w celu nabycia nieruchomości, nie stanowią kosztów inwestycyjnych, co oznacza, że są kosztami uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną definicją kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2010 roku Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy.

Jak wynika z powyższego przepisu decydującym dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek:

• wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu podatkowego lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz
• nie może to być koszt wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, nie uznawanym ustawowo za koszt podatkowy.

Sformułowana w tym przepisie definicja oznacza w praktyce, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego bezpośredni związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22c pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

• grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
• budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy:

1. w razie odpłatnego nabycia — cenę ich nabycia;
2. w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia;

Zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 22g ust. 4, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że na zakupionym gruncie zostanie wybudowany budynek z pomieszczeniami usługowymi i mieszkalnymi. Budynek w części będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej i zaliczony do środków trwałych, w części wynajmowany, a pozostała część przeznaczona zostanie do sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawione uprzednio definicje stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji środkami trwałymi będą: budynek – w części wykorzystywanej przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności gospodarczej oraz wynajmu, a także (jako odrębny środek trwały) grunt przypadający na tę część wybudowanego na nim budynku.

Natomiast wyodrębnione w budynku lokale przeznaczone na sprzedaż wraz z przypadającą na te lokale częścią gruntu (udziałem w gruncie) będą stanowiły towary.

Zgodnie z treścią § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 roku Nr 152, poz. 1475 ze zm.) pod pojęciem „towary”, należy rozumieć: towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że:

• towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej;
• materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone;
• produkcją nie zakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi itp., przed ich zakończeniem.

Ze względu na powyższe, koszty o których mowa we wniosku kwalifikować należy zgodnie z przedstawionym podziałem na środki trwałe i towary.

1. Koszty związane z zakupem gruntu przypadające na grunt będący środkiem trwałym.

Pomimo, że grunty zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, nie podlegają amortyzacji podatkowej, to dotyczą ich wszelkie konsekwencje związane ze statusem środka trwałego. W szczególności wydatki na nabycie środka trwałego w postaci gruntu nie będą podlegały zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów, jednakże nie oznacza to, że nie powinny zostać ujęte w ewidencji środków trwałych. Bowiem w myśl art. 22d ust. 2 ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zatem koszty związane z zakupem gruntu, t.j. opłata notarialna, prowizja biura pośrednictwa nieruchomości, opłata związana z uzyskaniem kredytu na zakup gruntu w części przypadającej na tę część gruntu, którą zgodnie z powyższym uznano za środek trwały, należy zaliczyć do jego wartości początkowej.

Wydatki te nie mogą wobec tego być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

2. Koszty związane z uzyskaniem warunków przyłączy do sieci infrastruktury technicznej, opracowania infrastruktury technicznej, warunkujących uzyskanie pozwolenia na budowę, w części przypadającej na środek trwały - budynek przeznaczony na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i wynajmu.

Jak wskazano na wstępie, wybudowany przez Wnioskodawcę budynek – w części przeznaczonej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i wynajmu, stanowić będzie środek trwały, o którym mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego wartość początkową, należy zaś ustalić według kosztu wytworzenia, t.j. zgodnie z powołanym powyżej art. 22g ust. 4 ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 5a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zmianami). Z kolei, środki trwałe w budowie to – w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Ustawa o rachunkowości definiuje przy tym środki trwałe jako rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

• nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
• maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
• ulepszenia w obcych środkach trwałych,
• inwentarz żywy.

Mając zatem na uwadze treść przytoczonych przepisów, wydatki związane z uzyskaniem warunków przyłączy do sieci infrastruktury technicznej, opracowania infrastruktury technicznej, warunkujących uzyskanie pozwolenia na budowę, w części przypadającej na środek trwały (budynek przeznaczony na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i wynajmu), stanowić będą koszt wytworzenia środka trwałego, należy zatem zaliczyć je do wartości początkowej tego środka trwałego.

Wydatki te nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

3. Wydatki związane z zakupem gruntu, jak i z wybudowaniem budynku – w części przypadającej na lokale przeznaczone na sprzedaż.

Nie ulega wątpliwości, że wydatki związane z zakupem gruntu, t.j. opłaty notarialnej, prowizji biura pośrednictwa nieruchomości, opłaty związanej z uzyskaniem kredytu na zakup gruntu oraz wydatki związane z uzyskaniem warunków przyłączy do sieci infrastruktury technicznej, opracowania infrastruktury technicznej, warunkujących uzyskanie pozwolenia na budowę budynku usługowo – mieszkalnego, w części przeznaczonej na sprzedaż, związane są z działalnością podatnika, a wydatki mają na celu uzyskanie przychodów z tej działalności. Wobec tego – o ile zostały właściwie udokumentowane – spełniają kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy, przez co można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Wskazane we wniosku koszty, związane z nabyciem tej części gruntu, która wraz z lokalami przeznaczonymi na sprzedaż stanowić będzie u Wnioskodawcy towar handlowy należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a księga ta prowadzona jest wg zasad przewidzianych dla podatników prowadzących księgi rachunkowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6)

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Uwzględniając powyższe przepisy stwierdzić należy, że wydatki związane z nabyciem gruntu i wydatki warunkujące uzyskanie pozwolenia na budowę budynku usługowo – mieszkalnego w części przypadającej na część budynku (lokale), która ma być sprzedana, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży, zatem należy rozpoznać je w kosztach uzyskania przychodów w roku w którym zostaną uzyskane przychody ze sprzedaży.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.