INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2010 r. (data wpływu 7 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 10 maja 2008 roku Spółka zawarła umowę z firmą „M.” Sp. j. na wykonanie 30 kompletów „wózek+kosz do autoklawu”. Zgodnie z umową firma „M.” zobowiązała się zrealizować dostawę do 31 stycznia 2009 roku. Łączna cena za wykonanie umowy wynosiła:

netto 168 000,00 zł ; VAT 36 960,00 zł; brutto 204 960,00 zł.

Na poczet zamówienia Spółka wpłaciła 176 900,00 zł zaliczek do umowy, do których zostały wystawione przez firmę Makol następujące faktury zaliczkowe:

• z dnia 27-05-2008 na kwotę netto 50 000,00 zł, VAT 11 000,00 zł, brutto 61 000,00 zł
• z dnia 06-06-2008 na kwotę netto 20 000,00 zł, VAT 4 400,00 zł, brutto 24 400,00 zł
• z dnia 11-06-2008 na kwotę netto 30 000,00 zł, VAT 6 600,00 zł, brutto 36 600,00 zł
• z dnia 26-06-2008 na kwotę netto 25 000,00 zł, VAT 5 500,00 zł, brutto 30 500,00 zł
• z dnia 28-07-2008 na kwotę netto 20 000,00 zł, VAT 4 400,00 zł, brutto 24 400,00 zł.

W przedmiotowej umowie zawarto następujące klauzule:

• w przypadku odstąpienia od umowy przez Spółkę z przyczyn leżących po stronie firmy „M.”, firma „M.” zobowiązana jest do zwrotu wszelkich wpłaconych kwot oraz zapłaty na rzecz Spółki kary umownej w wysokości 20% wartości netto przedmiotu umowy, ponadto na rzecz Spółki przechodzą dostarczone wcześniej kosze i wózki,
• w przypadku opóźnienia w realizacji umowy, firma „M.” zapłaci 0,5% wartości netto przedmiotu umowy za każdy dzień opóźnienia, nie więcej niż 20% wartości netto przedmiotu umowy. W przypadku, gdy opóźnienie wynosi więcej niż 14 dni Spółka może odstąpić od umowy.

W związku z tym, że firma „M.” nie wywiązała się z zawartej umowy, Spółka skierowała sprawę na drogę sądową w dniu 26 czerwca 2009 roku sąd wydał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym, w którym nakazał pozwanemu firmie „M.”, aby zapłacił Spółce 244 100,00 zł (na tą kwotę składają się: 176 900,00 zł wpłacone zaliczki, 33 600,00 zł kara umowna i 33 600,00 zł kara umowna) z odsetkami ustawowymi od dnia 28 kwietnia 2009 r. do dnia zapłaty oraz kwotę 10.269,00 zł tytułem zwrotu kosztów procesu w terminie dwóch tygodni od doręczenia nakazu.

Wnioskodawca wskazał, iż nie otrzymał zasądzonych należności w terminie podanym w nakazie zapłaty. Firma „M.” wykonała tylko 12 wózków do autoklawu, wystawiając w dniu 1 października 2009 fakturę Nr 98/2009 do wpłaconych wcześniej zaliczek. Kwota 145 000,00 zł została w miesiącu październiku zarachowana w koszty Spółki.

Na wniosek Spółki zostało przeprowadzone postępowanie egzekucyjne o egzekucję należności pieniężnych. W dniu 16 października 2009 roku wpłynęła do Spółki kwota 6 339,66 zł od komornika. Kwota ta została w miesiącu październiku zarachowana w przychody Wnioskodawcy. W dniu 13 października 2010 roku komornik wydał postanowienie, w którym umarza postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, gdyż w toku postępowania egzekucyjnego stało się oczywiste, że nie uzyska się sumy wyżej od kosztów egzekucyjnych.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy zasądzone należności zgodnie z nakazem zapłaty z dnia 26 czerwca 2009 roku Spółka może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów, w związku z tym, iż należności te nie będą uregulowane, ponieważ umorzono postępowanie egzekucyjne...

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne. W świetle powyższego należności tych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady określające moment uzyskania przychodu dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z treści art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

W myśl art. 12 ust. 3e ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji „przychodu”, jednak z analizy przytoczonych powyżej przepisów wynika, że przychodem dla celów podatkowych są wszelkiego rodzaju przysporzenia majątkowe, w wyniku których dochodzi do zwiększenia aktywów podatnika.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż kwota wynikająca z nakazu sądowego, nie stanowi konsekwencji wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego ani wykonania usługi, tym samym w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 3a oraz ust. 3c i 3d. W tej sytuacji, moment powstania przychodu należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 3e ww. ustawy. Innymi słowy dopiero w momencie otrzymania przez Spółkę zapłaty powstanie po jej stronie przychód podlegający opodatkowaniu.

Reasumując w omawianej sprawie Spółka nie mogła zaliczyć do przychodów należnych kwot wynikających z nakazu zapłaty, na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż kwot tych poza częścią ściągniętą przez komornika Spółka nie otrzymała.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Przy czym przez umorzone wierzytelności należy rozumieć umorzenie dokonane na podstawie art. 508 z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Tak więc dla umorzenia wierzytelności konieczna jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, czy też poprzez oświadczenie).

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mamy natomiast do czynienia z sytuacją, w której umarzane jest postępowanie egzekucyjne nie zaś wierzytelność, w konsekwencji przytoczony przez Spółkę przepis nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, iż na mocy art. 16 ust. 1 pkt 25 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

1. wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2. udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
3. rat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b).

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowanie stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisanych jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Jednym z takich warunków jest to, aby odpisane wierzytelności były wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie opisywane niezapłacone wierzytelności nie zostały zaliczone do przychodów Spółki, gdyż nie zostały otrzymane, tym samym Spółka nie może zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów nawet w sytuacji gdyby wskazane wierzytelności były przez nią odpisane jako nieściągalne w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego.

Reasumując należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż opisane wierzytelności nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jednakże z powodów innych niż wskazane przez Spółkę, w konsekwencji przedstawione we wniosku własne stanowisko w sprawie należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.