INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2010 r. (data wpływu 3 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2011 r. (data wpływu 3 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczania nadpłat dotyczących mediów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczania nadpłat dotyczących mediów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 stycznia 2011 r. (data wpływu 3 lutego 2011 r.) o dokument potwierdzający prawo osoby podpisanej na wniosku do występowania w imieniu Wnioskodawcy oraz dodatkową opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zarządca zarządza lokalami komunalnymi na podstawie umowy z właścicielem tych lokali – Urzędem Gminy w miejscowości X. Co miesiąc najemcom lokali naliczane są opłaty z tytułu czynszu oraz zaliczki na poczet kosztów mediów (woda, ciepło, wywóz nieczystości itp.).

Powyższe naliczenia dokumentowane są fakturami sprzedaży VAT – wystawianymi każdemu najemcy lokalu w każdym miesiącu, w którym jest on najemcą.

Co pewien okres czasu następuje rozliczenie kosztów mediów w danym budynku, polegające na wyliczeniu rzeczywistego kosztu zużycia danego medium dla poszczególnych najemców i porównaniu ich z naliczonymi zaliczkami na dane medium w rozliczanym okresie.

W przypadku, gdy dany najemca ma nadpłatę (naliczone zaliczki przewyższyły rzeczywisty koszt zużycia danego medium) wystawiana jest faktura korygująca, która koryguje konkretną pozycję na ostatniej fakturze sprzedaży. Gdy nadpłata przewyższa wartość zaliczki na dane medium na ostatniej fakturze sprzedaży, wówczas dana pozycja na ostatniej fakturze jest korygowana w całości, a następnie wystawiana jest kolejna faktura korygująca do przedostatniej faktury sprzedaży, która koryguje resztę nadpłaty i tak aż do wyczerpania całej kwoty nadpłaty.

Przykład:

Najemcy y wystawiono w styczniu, lutym i marcu faktury sprzedaży VAT, na których m. in. znajdowały się zaliczki na zimną wodę w kwocie 120 zł w każdym miesiącu. Po rozliczeniu zimnej wody za miesiące: styczeń, luty i marzec okazało się, że za ten okres najemca faktycznie zużył zimnej wody na kwotę 100 zł. Powstała więc nadpłata na kwotę 260 zł. w związku z powyższym wystawiono fakturę korygującą do faktury sprzedaży za marzec, na której skorygowano całkowicie pozycję dot. zimnej wody na kwotę 120 zł (było 120 zł – jest 0,00 zł). Następnie wystawiono fakturę korygującą do faktury sprzedaży za luty, na której skorygowano całkowicie pozycję dot. zimnej wody na kwotę 120 zł (było 120 zł – jest 0,00 zł). w dalszej kolejności wystawiono fakturę korygującą do faktury sprzedaży za styczeń, na której skorygowano resztę nadpłaty na kwotę 20 zł (było 120 zł – jest 100 zł.). Wszystkie faktury korygujące wystawiono w miesiącu, w którym dokonano rozliczenia zimnej wody.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów, postępowanie opisane powyżej, a polegające na wystawianiu kilku faktur korygujących w przypadku nadpłaty, można uznać za poprawne...

Zdaniem Wnioskodawcy, postępowanie opisane powyżej można uznać za poprawne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., podstawą podatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust 2-22 art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Informuje się, iż od dnia 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. u. Nr 247, poz. 1652), powołany wyżej przepis otrzymał brzmienie: „Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”

Należy nadmienić, iż w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W związku z powyższym, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi (opłatami eksploatacyjnymi). Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług najmu należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Z powyższego wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje również ciążące na usługodawcy koszty opłat eksploatacyjnych, jeżeli są one bezpośrednio związane z daną usługą i zwracane są przez nabywcę usługi w zakresie uiszczanej należności. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów traktuje się jako element świadczenia zasadniczego.

Stosownie do treści art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1. w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2. wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Wskazać należy, iż od dnia 1 stycznia 2011 r., na podstawie ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 226, poz. 1476) i ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, przepis art. 29 ust. 4b otrzymał brzmienie: „Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1. eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2. dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4. pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.”

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Zasady wystawiania faktur korygujących określone zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Według § 13 ust. 2 rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Nadmienia się, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. w § 13 ust. 2 zdanie wstępne otrzymało brzmienie: „W przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:”.

Stosownie do § 13 ust. 3 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 5 rozporządzenia).

Powołane wyżej regulacje oraz przepisy art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów lub o dokonane zwroty towarów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. w przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Odstępstwo od tej zasady dotyczy jedynie wyjątków wskazanych w art. 29 ust. 4b ustawy.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż zarządca zarządza lokalami komunalnymi na podstawie umowy z właścicielem tych lokali – Urzędem Gminy w miejscowości X. Co miesiąc najemcom lokali naliczane są opłaty z tytułu czynszu oraz zaliczki na poczet kosztów mediów (woda, ciepło, wywóz nieczystości itp.). Powyższe naliczenia dokumentowane są fakturami sprzedaży VAT – wystawianymi każdemu najemcy lokalu w każdym miesiącu, w którym jest on najemcą. Co pewien okres czasu następuje rozliczenie kosztów mediów w danym budynku, polegające na wyliczeniu rzeczywistego kosztu zużycia danego medium dla poszczególnych najemców i porównaniu ich z naliczonymi zaliczkami na dane medium w rozliczanym okresie. w przypadku, gdy dany najemca ma nadpłatę (naliczone zaliczki przewyższyły rzeczywisty koszt zużycia danego medium) wystawiana jest faktura korygująca, która koryguje konkretną pozycję na ostatniej fakturze sprzedaży. Gdy nadpłata przewyższa wartość zaliczki na dane medium na ostatniej fakturze sprzedaży, wówczas dana pozycja na ostatniej fakturze jest korygowana w całości, a następnie wystawiana jest kolejna faktura korygująca do przedostatniej faktury sprzedaży, która koryguje resztę nadpłaty i tak aż do wyczerpania całej kwoty nadpłaty. Przykładowo, najemcy y wystawiono w styczniu, lutym i marcu faktury sprzedaży VAT, na których m. in. znajdowały się zaliczki na zimną wodę w kwocie 120 zł w każdym miesiącu. Po rozliczeniu zimnej wody za miesiące: styczeń, luty i marzec okazało się, że za ten okres najemca faktycznie zużył zimnej wody na kwotę 100 zł. Powstała więc nadpłata na kwotę 260 zł. w związku z powyższym wystawiono fakturę korygującą do faktury sprzedaży za marzec, na której skorygowano całkowicie pozycję dot. zimnej wody na kwotę 120 zł (było 120 zł – jest 0,00 zł). Następnie wystawiono fakturę korygującą do faktury sprzedaży za luty, na której skorygowano całkowicie pozycję dot. zimnej wody na kwotę 120 zł (było 120 zł – jest 0,00 zł). w dalszej kolejności wystawiono fakturę korygującą do faktury sprzedaży za styczeń, na której skorygowano resztę nadpłaty na kwotę 20 zł (było 120 zł – jest 100 zł.). Wszystkie faktury korygujące wystawiono w miesiącu, w którym dokonano rozliczenia zimnej wody.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż jeżeli pobrane przez Wnioskodawcę od najemców miesięczne opłaty za świadczenie usług najmu, obejmujące również zaliczki na media, w tym zimną wodę nie odpowiadają rzeczywistym kosztom ich zużycia w danym okresie rozliczeniowym, to na podstawie powołanego wyżej przepisu § 13 rozporządzenia, Zainteresowany zobowiązany jest do wystawienia stosownych faktur korygujących odnoszących się do faktur pierwotnych dokumentujących przedmiotowe zryczałtowane opłaty miesięczne, uwzględniając wymogi wynikające z § 13 ust. 2 rozporządzenia.

Jednakże, zdaniem tut. Organu, zaprezentowany przez Wnioskodawcę sposób dokonywania korekt faktur za media, który wskazał, że w przypadku, gdy dany najemca ma nadpłatę (naliczone zaliczki przewyższyły rzeczywisty koszt zużycia danego medium) wystawiana jest faktura korygująca, która koryguje konkretną pozycję na ostatniej fakturze sprzedaży, natomiast gdy nadpłata przewyższa wartość zaliczki na dane medium na ostatniej fakturze sprzedaży, wówczas dana pozycja na ostatniej fakturze jest korygowana w całości, a następnie wystawiana jest kolejna faktura korygująca do przedostatniej faktury sprzedaży, która koryguje resztę nadpłaty i tak aż do wyczerpania całej kwoty nadpłaty, jest nieprawidłowy, ponieważ taka korekta narusza wskazane powyżej przepisy prawa w tym zakresie. Korektą objąć należy bowiem wszystkie faktury dot. opłat miesięcznych w danym okresie rozliczeniowym, a nie tylko te, z których wartości wystarczą do wyczerpania całej kwoty nadpłaty.

Reasumując, w przypadku rozliczania nadpłat dotyczących usług najmu, obejmujących opłaty za media, fakturami korygującymi należy objąć wszystkie faktury dokumentujące miesięczne zaliczki z tego tytułu w danym okresie rozliczeniowym. Zatem przedstawiony przez Zainteresowanego sposób dokonywania korekt faktur za media w przypadku powstania nadpłaty, jest nieprawidłowy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawidłowości rozliczania nadpłat dotyczących mediów. Natomiast kwestia dotycząca prawidłowości rozliczania niedopłat dotyczących mediów została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2011 r. nr ILPP1/443-1265/10-5/NS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.