INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej, w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2010 r. - sygn. akt I SA/Sz 679/10 stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2008 r. (data wpływu 15 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie i określenia momentu powstania przychodu z tytułu przyznanych premii pieniężnych jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2008 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości określenia momentu powstania przychodu z tytułu przyznanych premii pieniężnych w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem zajmującym się sprzedażą, serwisem oraz naprawą samochodów. W ramach prowadzonej działalności podpisano umowy z importerami samochodów, które obejmują rozbudowany system marż i bonusów z tytułu prowadzonej sprzedaży samochodów, części zamiennych oraz ubezpieczeń. Umowa zawiera informacje o przysługujących Spółce bonusach, m.in. za jakość przedsiębiorstwa dealera, za jakość obsługi klientów na bazie wyników badań - oceny zewnętrznej i wewnętrznej, za realizację planu sprzedaży, zarówno samochodów, jak i części zamiennych.

Niektóre bonusy przysługują Spółce za okres kwartalny, inne rozliczane są w systemie miesięcznym. Wypłata powyższych bonusów poprzedzona jest informacją od podmiotu wypłacającego o osiągniętych za dany okres wskaźnikach wynikających z analizy realizacji zarówno elementów jakościowych, jak i wartościowych. Spółka po otrzymaniu, zwykle ok. 20 następnego miesiąca, informacji o stopniu wykonania i wysokości premii (bonusa) wystawia fakturę, na podstawie której jednostka zobowiązana wypłaca należną kwotę.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy za datę powstania przychodu z tytułu wypłaconej premii Spółka powinna rozpoznać ostatni dzień okresu za jaki przysługuje premia i - w sytuacji, gdy informacja wpływa po 20 następnego miesiąca korygować rozliczenie podatkowe - zwiększać kwotę zaliczki...
2. Czy datą powstania przychodu jest data wystawionej przez Spółkę faktury na podstawie otrzymanej informacji o przyznanej premii...
3. Czy też na podstawie art. 12 ust. 3e za datę powstania przychodu należy rozpoznać datę otrzymania przez Spółkę zapłaty...

W odniesieniu do sformułowanych pytań Wnioskodawca wskazał, że przychód z tytułu otrzymania premii pieniężnej za spełnienie założonych celów jakościowo-wartościowych winien być rozpoznawany zgodnie z zasadami przepisu art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przychód ten winien być ujęty w księgach i opodatkowany w dacie otrzymania zapłaty, bowiem otrzymany bonus nie dokumentuje wykonania usługi, zbycia prawa majątkowego, czy też wydania rzeczy, o którym mowa w art. 3a ww. ustawy.

Spółka podniosła, że jeśli jej zachowanie dotyczące efektywności działań Spółki zostanie wykonane, otrzymuje gratyfikację w postaci premii - jest to ocena jaką otrzymuje za swoją pracę, za wyniki pracy, a nie za wykonaną usługę, z tego też względu data powstania przychodu nie może być też ustalana w oparciu o przepisy art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 15 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną znak ITPB3/423-388/08/MK stwierdzając, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2008 r. jest nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia Spółka złożyła w dniu 30 grudnia 2008 r., po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r. - sygn. akt I SA/Sz 679/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wskazano m.in., że dla potrzeb podatkowych pojęcie "przychody należne" oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane. "Należne przychody" to te, które wynikają z danego źródła przychodów, w tym przypadku z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną.

Tym niemniej Sąd podniósł, że należy jednak zwrócić uwagę, że moment powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą określony został w art. 12 ust. 3a ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności, którą jest wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi. Odstępstwo od tej zasady przewidziano w art. 12 ust. 3e powołanej ustawy, stanowiącym, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w przedmiotowym wyroku z dnia 3 listopada 2010 r. stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego we wniosku z dnia 11 lipca 2010 r. uznaje się za prawidłowe.

Skutki podatkowe związane z otrzymaniem premii pieniężnej uzależnione są od funkcji, jaką ona pełni. Najczęściej występujące sytuacje związane są z tym, że jest ona:

• otrzymywana jako wynagrodzenie za świadczone usługi,

• uzależniona od wielkości obrotu i przyznawana po zakończeniu okresu rozliczeniowego; nie może być jednak przyporządkowana do konkretnej dostawy towarów lub usług,

• związana z konkretną dostawą towarów lub usług; po okresie rozliczeniowym wystawiane są faktury korygujące (noty kredytowe) dotyczące dostawy towarów lub usług, które obejmuje premia.

Tak więc, jeżeli otrzymanie premii pieniężnej nie jest związane z konkretną dostawą towarów lub wykonaniem usług, a jej uzyskanie jest uzależnione od określonych zachowań podatnika, np. wielkości obrotu, to premia taka stanowi przychód związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

W myśl w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie zaś z treścią przepisu art. 12 ust. 3a (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie późnij niż dzień:

• wystawienia faktury albo

• uregulowania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tej zasady stanowi:

• wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów lub usługi przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

• uregulowanie należności przed dniem wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Ponadto wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zatem, w sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy. Ponadto należy zauważyć, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Istotną w tym wypadku okolicznością świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3e cytowanej ustawy w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 3c, 3d i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka uzyskuje świadczenie pieniężne, a więc pewnego rodzaju bonus, premię mającą charakter nagrody (po spełnieniu określonych przez kontrahenta warunków), w konkretnych terminach, które to świadczenie zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić będzie przychód Wnioskodawcy.

W przypadku uzyskiwania przychodów z premii nie występuje element wydania towaru (jest to wypłata środków pieniężnych w zamian za określone zachowanie się) ani też zbycia prawa majątkowego. Nie występuje również element wykonania usługi, skoro, stosownie do powyższych rozważań, wypłata następuje po spełnieniu warunków określonych we wcześniej zawartym kontrakcie, a nie jest odpłatnością rozliczaną w okresie oznaczonym w umowie lub na fakturze za jakieś konkretne świadczenie spełniane na rzecz dostawcy czy innego podmiotu. Ewentualne premiowanie przez kontrahenta określonych i pożądanych z jego punktu widzenia zachowań nie oznacza, że płaci on za wykonanie dodatkowej usługi przez drugą stronę (Spółkę). A zatem przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być zastosowany w niniejszej sprawie.

Niewątpliwie otrzymywane przez Spółkę świadczenie pieniężne związane jest jednak z prowadzoną działalnością gospodarczą. W rozpatrywanej sprawie do ustalenia daty powstania przychodu z tego tytułu będzie miał zatem zastosowanie przepis art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do którego za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 tegoż artykułu, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, uznać należy dzień otrzymania zapłaty.

Reasumując, mając na uwadze wskazany stan faktyczny oraz powołane przepisy prawne za moment powstania przychodu uznać należy - stosownie do art. 12 ust. 3e ustawy - datę faktycznego otrzymania przez Spółkę płatności. Skoro w przypadku przychodów z tytułu bonusów, premii nie może zostać zastosowana regulacja z art. 12 ust. 3c ustawy (bo nie jest związana z usługą), przychód ten powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez Spółkę płatności z tego tytułu, stosownie do art. 12 ust. 3e powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego datą powstania przychodu będzie dzień otrzymania zapłaty przez Spółkę, uznać należy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.