INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 07.02.2011 r. (data wpływu 10.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki dla robót budowlanych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10.02.2011 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki dla robót budowlanych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka, w ramach konsorcjum wykonawczego (którego jest liderem) realizuje (jako wykonawca) roboty budowlane w ramach Umowy z dnia 09.07.2009 r. na „Budowę obwodnicy…”.

Postanowienia Kontraktu odsyłają w zakresie nie uregulowanym do Warunków Kontraktu na Budowę dla robót budowlanych i inżynieryjnych projektowanych przez Zamawiającego w tłumaczeniu FIDIC1999 (zwanych dalej „WK”). WK, w brzmieniu nadanym im przez stanowiącą część składową Kontraktu tzw. czerwoną książeczkę FIDIC oraz modyfikujące jej postanowienia Szczególne Warunki Kontraktu, reguluje m.in. kwestie związane z wystawianiem faktur i zapłatą za częściowo wykonane roboty w ramach zobowiązań kontraktowych. Łączną wysokość wynagrodzenia Wykonawcy uregulowano wprost w pkt 4.1 Umowy (Kontraktu), zgodnie z którym: „Zamawiający niniejszym zobowiązuje się, że zapłaci Wykonawcy za wykonanie Robót i usunięcie w nich wad Cenę Kontraktową. <4.1> Zaakceptowana Kwota Kontraktowa, zgodnie z Ofertą Wykonawcy, wynosi netto 465.091.462,77 PLN plus 22 % podatek VAT 102.320.121,81 PLN, co łącznie stanowi kwotę brutto 567.411.584,58 PLN (…)”. Zgodnie z pkt 4.4 Umowy, „W przypadku zmiany procentowej stawki podatku VAT przez władzę ustawodawczą, kwota brutto niefakturowanej części wynagrodzenia zostanie odpowiednio dostosowana aneksem do niniejszej Umowy (...)”.

Zgodnie z subklauzulą 14.6 WK („Wystawianie Przejściowych Świadectw Płatności”): „żadna kwota nie zostanie poświadczona lub zapłacona, dotąd, aż Zamawiający otrzyma i zatwierdzi Zabezpieczenie Wykonania. Potem, w ciągu 21 dni od otrzymania każdego Rozliczenia i dokumentów uzasadniających, Inżynier wystawi Zamawiającemu Przejściowe Świadectwo Płatności, podające kwotę, którą Inżynier sprawiedliwie określa jako należną, z uzasadniającymi szczegółowymi informacjami. (...) Przejściowe Świadectwo Płatności nie będzie wstrzymane z jakichkolwiek innych powodów, aczkolwiek: jeżeli jakakolwiek rzecz dostarczona lub praca zrobiona przez Wykonawcę, nie jest zgodna z Kontraktem, to kwota równowartości kosztu naprawy lub wymiany może być wstrzymana, aż naprawa lub wymiana zostanie ukończona; i/lub jeżeli Wykonawca nie wykonał lub nie wykonuje jakiejkolwiek pracy lub zobowiązania zgodnie z Kontraktem i został o tym powiadomiony przez Inżyniera, to wartość tej pracy lub zobowiązania może być wstrzymana, aż praca ta lub zobowiązanie zostanie wykonane. Inżynier będzie mógł w jakimkolwiek Świadectwie Płatności, dokonać jakiejkolwiek poprawki lub modyfikacji, która powinna była właściwie być dokonana w jakimkolwiek uprzednim Świadectwie Płatności. Świadectwo Płatności nie będzie traktowane jako wyraz akceptacji, zatwierdzenia, zgody lub zadowolenia Inżyniera”. Podsumowując: dokumentem, rozliczającym daną część wykonanych robót kontraktowych jest każdorazowo Przejściowe Świadectwo Płatności, które określa kwotę należną do wypłaty Wykonawcy. Jednocześnie, w subklauzuli 14.7 WK („Płatność”), uregulowano kwestię wystawiania faktur przez Wykonawcę. Zgodnie z treścią tej regulacji, „Wykonawca wystawi fakturę VAT nie później niż 7 dni od daty wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności. (...) Zamawiający zapłaci Wykonawcy kwotę poświadczoną w każdym Przejściowym Świadectwie Płatności - w ciągu 49 dni od daty dostarczenia faktury do Zamawiającego (...)”. Reasumując, podstawą wystawienia faktury, zgodnie z art. 106 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej „ustawą VAT”), jest w zawartym stosunku zobowiązaniowym każdorazowo Przejściowe Świadectwo Płatności, potwierdzone przez Inżyniera kontraktu.

Do grudnia 2010 r. płatności Zamawiającego były dokonywane zgodnie z postanowieniami kontraktu, na podstawie faktur VAT wystawianych w oparciu o Przejściowe Świadectwa Płatności, w oparciu o uprzednio obowiązującą stawkę podatku od towarów i usług - 22 %. Faktury (jak i Przejściowe Świadectwa Płatności) wystawiane były z dołu i obejmowały poszczególne (miesięczne okresy rozliczeniowe), przykładowo faktura wystawiona w grudniu 2010 r. obejmowała prace wykonane faktycznie w listopadzie 2010 r., a przyjęte do rozliczenia na podstawie Przejściowego Świadectwa Płatności z grudnia 2010 r.

Po wejściu w życie przepisów ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej, Spółka z o.o. wystąpiła do Inżyniera Kontraktu o Przejściowe Świadectwo Płatności za okres rozliczeniowy od 01.12.2010 do 31.12.2010 r. i uzyskała w dniu 20 stycznia 2011 r. akceptację Inżyniera co do wartości netto bieżącej płatności przejściowej w wysokości 4.167.041,70 zł. Wraz z Przejściowym Świadectwem Płatności Spółka z o.o. złożyła u Zamawiającego, jako lider konsorcjum Wykonawczego, trzy faktury VAT: uwzględniające zmienioną przez ustawodawcę, począwszy od 1 stycznia 2011r., stawkę podatku VAT, tj. 23 %. W odpowiedzi Zamawiający nie zaakceptował złożonych faktur, wskazując na nie dokonanie aneksem do Umowy zmiany stawki podatku VAT z 22 % na 23 %.

Ponadto, w toku rozmów z przedstawicielami Zamawiającego, Generalna Dyrekcja Dróg krajowych i Autostrad przedstawiła swoją interpretację prawną, z której wynika, że w związku z wprowadzeniem na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej m.in. nowego ust. 14a do art. 41 ustawy o VAT („w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku <...> lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązującego dla tej czynności w momencie jej wykonania”), roboty budowlane wykonane fizycznie przez Konsorcjum Wykonawcze w grudniu 2010 r. objęte są działaniem tego przepisu przejściowego i powinny zostać opodatkowane podatkiem dotychczasowym, tj. według stawki 22 % VAT. Tymczasem, w ocenie Spółki, z uwagi na przyjęte przez Strony umowy znaczenie Przejściowego Świadectwa Płatności, jako dokumentu, zaświadczającego o wykonaniu danej części robót oraz ich przyjęcia przez Zamawiającego do rozliczenia, datą właściwą dla określenia momentu „wykonania robót budowlanych”, podlegających fakturowaniu w miesiącu styczniu 2011 r. winno być Przejściowe Świadectwo Płatności, wystawione i zatwierdzone przez przedstawiciela Zamawiającego już w styczniu 2011 r. Skoro bowiem, stosownie do subklauzul 14.6 i 14.7 Warunków Kontraktu, częściowe rozliczenie wykonanych robót i przyjęcie do zafakturowania (lub odmowa przyjęcia z uwagi na stwierdzenie wad lub usterek) następuje przez akceptację Inżyniera Kontraktu na specjalnie do tego tworzonym dokumencie - Przejściowym Świadectwie Płatności, a termin wystawienia faktury został określony na 7 dni od daty wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności, fakt fizycznego wykonywania robót objętych rozliczeniem na przestrzeni całego miesiąca, poprzedzającego fakturowanie, wydaje się być bez znaczenia dla określenia stawki VAT. Podkreślić należy, że sporne roboty, wykonano w grudniu 2010 r. i w dniu 30.12.2010 r. Wykonawca złożył u Inżyniera Kontraktu tzw. wystąpienie o wydanie Przejściowego Świadectwa Płatności. Po dokonaniu weryfikacji obmiarów, Inżynier w dniu 20.01.2011 r. wystawił Przejściowe Świadectwo Płatności. Ilość wykonanych w grudniu 2010 r. robót została więc zweryfikowana i potwierdzona już w styczniu 2011 r. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro nowa stawka VAT została wprowadzona przez ustawodawcę począwszy od 1 stycznia 2011 r., do rozliczenia robót objętych Przejściowym Świadectwem Płatności, wystawionym i zatwierdzonym przez Inżyniera Kontraktu w styczniu 2011 r., konieczne wydaje się stosowanie nowej stawki VAT - 23%, a przepisy przejściowe traktujące o „wykonaniu robót” nie powinny znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

Wynikający z pkt 4 ust.4 Kontraktu obowiązek dostosowania przez Strony stawki VAT, określonej do tej pory w ustawie na 22% do aktualnie obowiązującej - 23% do chwili obecnej nie został zrealizowany, co oznacza, że zawarty między stronami Kontrakt nadal przewiduje stawką 22% VAT. W toku jest jednak uzgadnianie projektu aneksu zmieniającego ten zapis między Stronami Kontraktu, a zatem jego zawarcie wydaje się być wyłącznie kwestią czasu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Jaką należy stosować stawkę podatku VAT do robót budowlanych faktycznie wykonanych w grudniu 2010 r., ale zweryfikowanych i zatwierdzonych jako wykonane przez Inżyniera Kontraktu w styczniu 2011 r. - 22 % czy 23 %... Z jaką datą powinna zostać wystawiona faktura dokumentująca sprzedaż tych robót...
2. Jaki wpływ na wyrażoną w fakturze ze stycznia 2011 r. stawkę VAT ma fakt, że Strony przewidziały w umowie wynagrodzenie określone kwotowo netto oraz stawkę VAT w wysokości 22 %, jak również wyrażoną kwotowo oraz dodatkowo wynagrodzenie brutto określone kwotowo i że nie dostosowały stawki VAT do zmienionej...
   
   

W art. 19 ustawy z dnia 26.11.2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej, ustawodawca, zmieniając treść art. 41 w/w ustawy, dodał ust. 14a - 14h, zawierające przepisy intertemporalne (międzyczasowe), regulujące kwestie związane z opodatkowaniem czynności dokonanych tuż przed, lub „na granicy” zmiany przepisów. Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 41 ust. 14a ustawy VAT, „w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku, lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania”.

Problemem, związanym z oceną prawną czynności realizowanych przez Wykonawcę kontraktu „Budowa obwodnicy…” jest jednak określenie daty „wykonania usługi” w znaczeniu przepisów VAT. Jak przyjmuje w literaturze przedmiotu (zob. W. Maruchin, K. ModzelewskI „Nowy Leksykon VAT 2010” ODDK Gdańsk 2010, s.365 i nast.) oraz wykładni urzędowej przepisów podatkowych (zob. indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19.03.2009 r. - sygn. ITPP1/443-26/09/MN), moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych, utożsamiany z momentem wykonania usługi budowlanej powstaje z dniem odbioru technicznego robót, potwierdzonego stosownym protokołem zdawczo - odbiorczym lub innym dokumentem, stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Taka interpretacja wynika w szczególności z pomocniczego zastosowania art. 19 ust. 14 i ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT. W umowach o roboty budowlane, opartych na Warunkach Kontraktu FIDIC 1999 specyficznym (i jedynym) dokumentem, poświadczającym wykonanie danego zakresu robót i umożliwiającym wystawienie faktur, częściowej jest potwierdzone przez Inżyniera Kontraktu Przejściowe Świadectwo Płatności, a zatem data jego zatwierdzenia powinna być miarodajna dla określenia daty wykonania robót budowlanych. Skoro roboty budowlane zostały wykonane (potwierdzone) z dniem 20.10.2011 r., faktura, dokumentująca je powinna zawierać aktualnie obowiązującą stawkę VAT w wysokości 23 %, a przepisy międzyczasowe, zawarte w art. 19 ustawy o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej nie powinny znajdować zastosowania dla opisywanego stanu faktycznego. W opinii Spółki, datą wystawienia faktury, dokumentującej sprzedaż robót budowlanych, zweryfikowanych i potwierdzonych (co do ilości) przez Inżyniera Kontraktu powinno być 7 dni od wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności co jest zgodne z postanowieniami Kontraktu.

Również bez znaczenia prawnopodatkowego winien być fakt, że Strony nie dokonały do dnia dzisiejszego zmiany stawki VAT z 22 % na 23 %, zgodnie z pkt 4 ust. 4 Kontraktu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zgodnie z art. 146a, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.
   
   

Na mocy art. 19 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U.10.238.1578) do art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług dodano ust. od 14a do 14h, które obowiązują od dnia 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

W myśl natomiast art. 41 ust. 14b ustawy, czynności, dla których w związku z ich wykonaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

W przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1. w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
2. z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku – ust. 14c art. 41 ustawy.
   
   

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 14d. w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

Zgodnie z ust. 14e art. 41 w przypadku czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, dla których wystawiono, zgodnie z zasadami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1, fakturę, a po wystawieniu tej faktury uległa zmianie stawka podatku w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych wystawioną fakturą, może być stosowana stawka podatku obowiązująca przed dniem zmiany stawki podatku, pod warunkiem że w pierwszej fakturze wystawianej po dniu zmiany stawki podatku, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku, uwzględniona zostanie korekta rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki podatku.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca realizuje roboty budowlane w ramach Umowy z dnia 09.07.2009 r. na „Budowę obwodnicy…”, zawartej ze Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad (zwanej dalej „Kontraktem”). Postanowienia Kontraktu odsyłają w zakresie nieuregulowanym do Warunków Kontraktu na Budowę dla robót budowlanych i inżynieryjnych projektowanych przez Zamawiającego w tłumaczeniu FIDIC1999 (zwanych dalej „WK”). Zgodnie z subklauzulą 14.6 WK „Wystawianie Przejściowych Świadectw Płatności”): „żadna kwota nie zostanie poświadczona lub zapłacona, dotąd, aż Zamawiający otrzyma i zatwierdzi Zabezpieczenie Wykonania. Potem, w ciągu 21 dni od otrzymania każdego Rozliczenia i dokumentów uzasadniających, Inżynier wystawi Zamawiającemu Przejściowe Świadectwo Płatności, podające kwotę, którą Inżynier sprawiedliwie określa jako należną, z uzasadniającymi szczegółowymi informacjami. (...) Przejściowe Świadectwo Płatności nie będzie wstrzymane z jakichkolwiek innych powodów, aczkolwiek: jeżeli jakakolwiek rzecz dostarczona lub praca zrobiona przez Wykonawcę, nie jest zgodna z Kontraktem, to kwota równowartości kosztu naprawy lub wymiany może być wstrzymana, aż naprawa lub wymiana zostanie ukończona; i/lub jeżeli Wykonawca nie wykonał lub nie wykonuje jakiejkolwiek pracy lub zobowiązania zgodnie z Kontraktem i został o tym powiadomiony przez Inżyniera, to wartość tej pracy lub zobowiązania może być wstrzymana, aż praca ta lub zobowiązanie zostanie wykonane. Zatem dokumentem, rozliczającym daną część wykonanych robót kontraktowych jest każdorazowo Przejściowe Świadectwo Płatności, które określa kwotę, należną do wypłaty Wykonawcy.

Do grudnia 2010 r. płatności Zamawiającego były dokonywane zgodnie z postanowieniami kontraktu, na podstawie faktur VAT wystawianych w oparciu o Przejściowe Świadectwa Płatności, w oparciu o uprzednio obowiązującą stawkę podatku od towarów i usług - 22 %. Faktury (jak i Przejściowe Świadectwa Płatności) wystawiane były z dołu i obejmowały poszczególne (miesięczne okresy rozliczeniowe).

Po wykonaniu usługi budowlanej w grudniu 2010 r., Wnioskodawca w dniu 30.12.2010 r. Wykonawca złożył u Inżyniera Kontraktu tzw. wystąpienie o wydanie Przejściowego Świadectwa Płatności. Po dokonaniu weryfikacji obmiarów, Inżynier w dniu 20.01.2011 r. wystawił Przejściowe Świadectwo Płatności. Ilość wykonanych w grudniu 2010 r. robót została więc zweryfikowana i potwierdzona już w styczniu 2011 r.

W ocenie Strony, dla ustalenia właściwej stawki podatku dla przedmiotowych usług nie znajdzie zastosowania art. 41 ust. 14a ustawy, z uwagi na to, iż moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych, utożsamiany z momentem wykonania usługi budowlanej powstaje z dniem odbioru technicznego robót, potwierdzonego stosownym protokołem zdawczo - odbiorczym lub innym dokumentem, stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. W przypadku Wnioskodawcy specyficznym (i jedynym) dokumentem, poświadczającym wykonanie danego zakresu robót i umożliwiającym wystawienie faktury częściowej jest potwierdzone przez Inżyniera Kontraktu Przejściowe Świadectwo Płatności. Skoro zatem Przejściowe Świadectwo Płatności zostało podpisane, potwierdzone przez inżyniera Kontraktu z dniem 20.10.2011 r., faktura, dokumentująca usługi budowlane powinna zawierać aktualnie stawkę VAT w wysokości 23 %.

Przepis art. 41 ust. 14a ustawy ustanawia zasadę ogólną w stosunku do sytuacji przejściowych, związanych z faktem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w roku obowiązywania „starych stawek”, a powstaniem w stosunku do tych czynności obowiązku podatkowego w okresie obowiązywania „nowych stawek” podatku. Zgodnie z ogólną zasadą o momencie zastosowania stawki podatku decyduje moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie więc z tą zasadą w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w roku obowiązywania „starych stawek”, gdy w stosunku do tych czynności powstał obowiązek podatkowy w okresie obowiązywania „nowych stawek” podatku, tj. w dniu 1 stycznia 2011 r. lub później, do takich czynności miałyby zastosowanie nowe stawki podatku. Komentowany przepis odwraca tę zasadę w stosunku do czynności podlegających opodatkowaniu, które zostały wykonane przed dniem 1 stycznia 2011 r., a w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje po dniu 31 grudnia 2010 r. Zgodnie z nim w takim przypadku, pomimo że obowiązek podatkowy powstał już w okresie obowiązywania nowych stawek podatku, do takich czynności mają zastosowanie stare stawki podatku, tj. obowiązujące w 2010 r. Wprowadzenie takiej regulacji było konieczne, albowiem ustawodawca nie chciał podwyższyć stawek dla świadczeń wykonanych w 2010 r., a dla których obowiązek podatkowy powstał w 2011 r. Zgodnie bowiem ze wspomnianą ogólną zasadą co do zasady w takiej sytuacji należy stosować stawki podatku obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania świadczenia. Gdyby zatem nie było komentowanego przepisu, to świadczenia wykonane w 2010 r., dla których obowiązek podatkowy powstał w 2011 r., byłyby opodatkowane według nowej (wyższej) stawki, pomimo tego, że były wykonane jeszcze w 2010 r., a więc w roku obowiązywania starych stawek podatku.

Przepis ten ma zastosowanie zarówno do czynności, w przypadku których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych (tj. według art. 19 ust. 1 i 4 ustawy), jak też do czynności, w przypadku których obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny, a więc przykładowo w stosunku do czynności, w przypadku których moment powstania obowiązku podatkowego określa art. 19 ust. 13 ustawy. Jedynie w przypadku czynności, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy (tj. otrzymanie zaliczki, zadatku, raty, części płatności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi), kwestię określenia stawki podatku reguluje art. 41 ust. 14f ustawy.

O tym, iż ustawodawca wprowadzając przepis art. 41 ust. 14a i 14b -d ustawy o podatku od towarów i usług, miał na myśli fizyczne wykonanie czynności opodatkowanych, można wywieść, a contrario, z brzmienia ust. 14d art. 41 ustawy, odwołujące się wprost do „faktycznego” wykonania usługi i wskazujące jak należy postąpić gdy nie jest możliwe określenie jaka część usługi „faktycznie” została wykonana w danym okresie.

Odmienna wykładnia powołanych przepisów prowadziłaby do zakłócenia zasady równości i jednolitości opodatkowania usług świadczonych przez podatników, bowiem identyczne usługi wykonywane rzeczywiście w tym samym okresie, lecz formalnie odebrane przez zamawiającego w różnym czasie, jedna do końca 2010 roku, a druga w roku następnym – 2011, podlegałyby opodatkowaniu różnymi stawkami.

Z powyższego wynika zatem, iż w sytuacji gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została faktycznie wykonana przed dniem zmiany stawki, tj. przed dniem 1 stycznia 2011 roku, mimo, że obowiązek podatkowy dla tej czynności powstał po dniu zmiany stawki podatku, należy dla tej czynności zastosować stawkę podatku obowiązującą w dniu 31 grudnia 2010 roku, tj. stawkę w wysokości 22%.

Stanowisko Organu przedstawione w niniejszej interpretacji potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2103/08. który zapadło w analogicznym stanie faktycznym, tj. dotyczącym zmiany stawki podatku od towarów i usług na usługi budowlano-montażowe na przełomie lat 2007-2008.

W świetle powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż dla określenia stawki podatku dla usługi budowlanej faktycznie wykonanej w grudniu 2010 r. nie znajdzie zastosowania przepis art. 41 ust. 14a ustawy, zatem uznać je należy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Co do zasady, zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), Fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży - ust. 2 § 9 rozporządzenia.

W myśl § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego ust. 2 § 11 rozporządzenia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż fakturę dokumentującą faktyczne wykonanie usługi budowlanej w grudniu 2010 r. Wnioskodawca winien wystawić nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Zatem za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż fakturę dokumentującą sprzedaż robót budowlanych, zweryfikowanych i potwierdzonych (co do ilości) przez Inżyniera Kontraktu należy wystawić w ciągu 7 dni od daty wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności.

Uwzględniając powyższe odpowiedź na drugie z pytań przedstawionych przez Wnioskodawcę staje się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w zaistniałym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.