INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2011 r. (data wpływu 10 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniach 22 kwietnia i 16 maja 2011 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia faktury przed wydaniem towaru - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2011 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniach 22 kwietnia i 16 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia faktury przed wydaniem towaru.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 16 sierpnia 2010 r. Spółka otrzymała zadatek w kwocie 2.000.000 zł na poczet przyszłej sprzedaży nieruchomości niezabudowanej budynkami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). W ww. dniu wystawiła fakturę i ujęła ją w deklaracji VAT-7 za sierpień 2010 r. W dniu 30 sierpnia 2010 r., z datą sprzedaży 30 sierpnia 2010 r., pomimo tego, że nie doszło do wydania towaru, Spółka wystawiła fakturę na pozostałą kwotę należności w wysokości 6.784.000 zł. Fakturę tę ujęła w deklaracji za sierpień 2010 r. Wydanie towaru, tj. podpisanie aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości nastąpiło dnia 1 września 2010 r. W dniu 2 września 2010 r. Spółka otrzymała kwotę 6.784.000 zł z faktury wystawionej 30 sierpnia 2010 r. W dniu 9 września 2010 r. Spółka wystawiła fakturę korygującą, którą skorygowała datę sprzedaży z 30 sierpnia 2010 r. na 1 września 2010 r. Faktura ta nie została ujęta w żadnej deklaracji VAT-7.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym miesiącu powstał obowiązek podatkowy z faktury wystawionej 30 sierpnia 2010 r....

Zdaniem Wnioskodawcy wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, prawidłowo postąpił stosując art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstał z datą wystawienia faktury, tj. w sierpniu 2010 r., gdyż przepis ten dotyczy również sytuacji, gdy podatnik wystawił „pustą fakturę”, która nie dokumentuje żadnej czynności. Spółka stwierdziła, że mimo, iż nie doszło do wydania towaru, żadne przepisy nie zabraniają wcześniejszego wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W związku z tym, iż stanowisko Wnioskodawcy oraz zadane pytanie dotyczą czynności wykonanych w miesiącach sierpniu i wrześniu 2010 r., interpretacji dokonano w oparciu o przepisy obowiązujące w tym okresie.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6 art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi ust. 4 ww. artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl ust. 11 tego artykułu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z dyspozycją art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl ust. 3 tego artykułu, przepis m. in. ust. 1 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Według art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Tryb i forma dokumentowania transakcji fakturami VAT wynikają z odpowiednich przepisów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Zasady dotyczące wystawiania faktur zostały szczegółowo unormowane w przepisach § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Kolejne regulacje tego aktu wykonawczego określają szczególne zasady wystawiania tych dokumentów.

Stosownie do § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Zgodnie z § 10 ust. 1 tego rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę) (§ 10 ust. 3 rozporządzenia).

Stosownie do ust. 5 powyższego paragrafu, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak stanowi ust. 6 ww. paragrafu, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

Zgodnie z § 11 ust. 1 powyższego rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do ust. 2 powyższego paragrafu, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Analiza powołanych przepisów rozporządzenia wskazuje, że w przypadku, gdy płatności z tytułu zawartej transakcji dokonywane są na zasadzie zaliczek, czy zadatków, faktury dokumentujące płatności częściowe wystawia się po ich otrzymaniu. Natomiast fakturę końcową, która winna obejmować kwotę należności pozostałą po odjęciu otrzymanych uprzednio zaliczek (zadatków) udokumentowanych fakturami, wystawia się po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi.

Analogiczny wniosek należy wywieźć z treści art. 19 ust. 4 powołanej ustawy. Wykładnia tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że powstanie obowiązku podatkowego jest ściśle związane z wystawieniem faktury, która winna potwierdzać dokonanie dostawy, co w kontekście przepisu art. 7 ust. 1 ustawy oznacza, iż fakturę należy wystawić dopiero w momencie, gdy towar jest postawiony do dyspozycji nabywcy. W myśl bowiem art. 7 ust.1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy wskazuje, iż wystawienie faktury zobowiązuje wystawcę do rozliczenia wykazanego w niej podatku należnego, nawet w przypadku, gdy nie dokumentuje ona żadnej czynności.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 16 sierpnia 2010 r. Spółka otrzymała zadatek w kwocie 2.000.000 zł na poczet przyszłej sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, który udokumentowała fakturą i ujęła w deklaracji VAT-7 za sierpień 2010 r. W dniu 30 sierpnia 2010 r., pomimo tego, że nie doszło do wydania towaru, Spółka wystawiła fakturę na pozostałą kwotę należności w wysokości 6.784.000 zł i ujęła ją w deklaracji za sierpień 2010 r. Wydanie towaru i podpisanie aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości nastąpiło dnia 1 września 2010 r. W dniu 2 września 2010 r. Spółka otrzymała kwotę 6.784.000 zł z faktury wystawionej 30 sierpnia 2010 r. W dniu 9 września 2010 r. Spółka wystawiła fakturę korygującą, którą skorygowała datę sprzedaży z 30 sierpnia 2010 r. na 1 września 2010 r.

Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wystawieniem faktury przed wydaniem towaru.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z faktem, iż faktura z dnia 30 sierpnia 2010 r. nie była fakturą zaliczkową, jak również nie potwierdzała wydania towaru (została wystawiona na pozostałą kwotę należności), stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy, Spółka była zobowiązana do wykazania zawartego w niej podatku należnego, w rozliczeniu za ten miesiąc.

Wobec powyższego, pomimo iż Spółka w prawidłowym terminie rozliczyła podatek należny wynikający z ww. faktury, stanowisko należało uznać za nieprawidłowe ze względu na przedstawioną w nim argumentację.

Jednocześnie należy dodać, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości wystawienia w dniu 9 września 2010 r. faktury korygującej, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska i nie zadano pytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.