INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2011 r. (data wpływu 24 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z planowanym wejściem na Giełdę Papierów Wartościowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2011 r. złożono ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 2 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z planowanym wejściem na Giełdę Papierów Wartościowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie robót budowlanych oraz remontowych, jak również działalność związana z rynkiem nieruchomości. Wnioskodawca planuje debiut na Giełdzie Papierów Wartościowych (dalej: GPW). W związku z planowanym debiutem Spółka poniosła lub poniesie liczne wydatki, w szczególności na sporządzenie prospektu emisyjnego, czy też wszelkiego rodzaju doradztwo. Debiut odbędzie się w formie przygotowania i przeprowadzenia publicznej oferty akcji Spółki.

Celem sprzedaży akcji i wprowadzenia Spółki na giełdę jest umocnienie wizerunku Wnioskodawcy oraz podniesienie jej wiarygodności w oczach inwestorów, jak również zbudowanie stabilnego i zarazem rozproszonego akcjonariatu. Ponadto, obecność Spółki na giełdzie umożliwi łatwiejsze pozyskanie kapitałów.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy opisane wyżej wydatki związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem publicznej oferty akcji Spółki stanowią koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia...

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane wyżej wydatki związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem publicznej oferty akcji Spółki stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami Spółki, potrącalne w dacie ich poniesienia.

O możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jego treścią kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem spełnienie następujących warunków:

• poniesienie wydatku,

• poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

• brak danego wydatku w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kluczowe dla potwierdzenia zajętego przez Spółkę stanowiska jest odniesienie się w szczególności do drugiego ze wskazanych powyżej warunków, nakazującego szersze spojrzenie na problematykę kosztów uzyskania przychodów. Wykładnia językowa tego przepisu daje bowiem podstawę stwierdzenia, że kosztami uzyskania przychodów są nie tylko koszty poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia konkretnego przychodu, ale także koszty pośrednio związane z przychodem, tj. nakierowane na zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy).

Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest zatem istnienie związku przyczynowo-skutkowego między nim a osiągniętym przychodem, przy czym związek ten nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi bowiem także koszty, które są związane z przychodami w sposób pośredni, tj. nie są powiązane z konkretnymi przychodami, ale ich poniesienie jest związane z funkcjonowaniem jego przedsiębiorstwa.

Dopuszczalność zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków wiążących się z tymi przychodami jedynie w sposób pośredni jest powszechnie akceptowana w doktrynie oraz orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 18 czerwca 2007 r. (sygn. akt II FPS 8/06) uznał, że „warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem „przychodów”, a nie „przychodu”. Liczba mnoga, w której użyto tego słowa wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu. (…) W literaturze podnosi się zarazem, że ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nimi, ujmowanego w sposób konkretny, przychodu. Może się bowiem zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki, działań nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu. (…)”.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z planowaną emisją akcji i dopuszczeniem ich do obrotu na GPW, choć nie da się wykazać ich wymiernego wpływu na konkretne przychody, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W piśmiennictwie podkreśla się także, iż w przypadku, gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i zaliczenia go do kosztów. Organ podatkowy nie może więc „zastępować” danego podmiotu gospodarczego w podejmowaniu wyboru, który wydatek ponieść. Nie ma on także uprawnienia do ustalania kryteriów, na podstawie których dokonuje się wyboru danego rodzaju wydatków.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie. Na fakt ten zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 21 sierpnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Ol 273/08) wskazując, że „w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślano już wielokrotnie, że organy podatkowe nie są uprawnione do oceny prawidłowości prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, a jedynie do oceny, czy dany wydatek wykazuje normatywny związek z przychodem, czyli potencjalnie można się spodziewać, że jego poniesienie spowoduje powstanie przychodu. (…) O przydatności, czy racjonalności wydatku decyduje podatnik. Organ uprawniony jest natomiast do badania czy dany rodzaj wydatków pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa.”

Powyższe argumenty potwierdzają zatem stanowisko zajmowane przez Spółkę, zgodnie z którym racjonalność sposobu prowadzenia działalności gospodarczej i ponoszonych wydatków oceniać może wyłącznie podmiot podejmujący działania w tej sferze. Poniesienie przez Wnioskodawcę kosztów związanych z przeprowadzeniem publicznej oferty akcji Spółki było uzasadnione z gospodarczego punktu widzenia, a także mają pośredni związek z przychodami Spółki. Dzięki przeprowadzeniu oferty Wnioskodawca uzyskał lepszą rozpoznawalność na rynku, a także podwyższył swą wiarygodność i zaufanie wśród klientów i kontrahentów. Wyższy poziom zaufania i stabilności działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę spowoduje, iż klienci i kontrahenci będą chętniej współpracowali ze Spółką, co znajdzie swe przełożenie w dochodach osiąganych przez Wnioskodawcę. W szczególności status podmiotu giełdowego będzie miał znaczenie przy współpracy z klientami i kontrahentami zagranicznymi, ceniącymi stabilność i prestiż, jaki daje obecność Spółki na GPW.

Przygotowanie prospektu emisyjnego, jego promocja i pojawienie się akcji Spółki na GPW będzie miało dla Spółki także pozytywny efekt reklamowy. Dzięki temu jej produkty będą lepiej rozpoznawalne i kojarzone przez potencjalnych klientów. Podkreślić ponadto należy, iż żaden z wydatków poniesionych przez Spółkę nie został wymieniony przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, wydatki związane z przygotowaniem publicznej oferty akcji Spółki należy uznać za koszty uzyskania przychodu Spółki.

Moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu został określony w art. 15 ust. 4-4h ustawy. Przepisy te uzależniają moment zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów od jego klasyfikacji do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. kosztów bezpośrednich) lub kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. kosztów pośrednich). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak definicji kosztów bezpośrednich lub pośrednich. Powszechnie w doktrynie przyjmuje się, że przez „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę” – indywidualna interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 17 maja 2010 r.

Należy uznać, że wydatki związane z przygotowaniem publicznej oferty akcji Spółki nie są związane bezpośrednio z osiąganiem określonego przychodu przez Spółkę, trudno bowiem przypisać je do konkretnego źródła przychodów. Dotyczą one natomiast całokształtu działalności Spółki, w tym w szczególności związanej z budowaniem jej wiarygodności, zaufania klientów, stabilnej pozycji na rynku, a także pośrednio reklamy jej produktów. Wydatki te należy więc uznać za koszty pośrednio związane z przychodem osiąganym przez Spółkę.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Mając na uwadze fakt, iż wydatki związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem publicznej oferty akcji Spółki nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, powinny one zostać potrącone w dacie poniesienia.

Reasumując należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym wydatki poniesione przez Spółkę, związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem publicznej oferty akcji Spółki na GPW, stanowią dla Wnioskodawcy koszty pośrednie, które są potrącane w dacie ich poniesienia. Podobne stanowisko w sprawie zajął na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 28 maja 2010 r., potwierdzając w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Podatnik może zaliczyć koszty poniesione w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem IPO do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącanych w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury VAT lub innego dokumentu księgowego w przypadku braku faktury VAT”.

Wnioskodawca zwraca jednocześnie uwagę na fakt, iż w dniu 24 stycznia 2011 r. siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie podjął uchwałę (sygn. akt II FPS 6/10) o następującej treści: „wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy”.

W związku z powyższym, do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można wydatki poniesione na usługi związane z doradztwem prawnym i finansowym, marketingiem, analizami ekonomicznymi oraz inne tego rodzaju wydatki związane z emisją akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zagadnienie dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego spółek akcyjnych zostało uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm.). Zgodnie z art. 431 § 1 Kodeksu podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej ustawa – przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Omawiana ustawa nie definiuje przy tym pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wyszczególnienia w art. 12 ust. 1 ustawy wartości majątkowych zaliczanych do tej kategorii. W ustępie 4 powołanego artykułu zawarto natomiast zamknięty katalog przysporzeń majątkowych nieuznawanych za przychody podatkowe. Wśród nich ujęto przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy). Ustawodawca wyraźnie wskazał zatem, że wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią jej przychodu podatkowego. Mają one odrębny charakter z uwagi na cel, któremu służą, tj. zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla jej funkcjonowania.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści cytowanej definicji wynika, że dla kwalifikacji prawnej danego wydatku zasadnicze znaczenie ma cel, w jakim został on poniesiony. Podstawową przesłanką uznania go za koszt uzyskania przychodów, jest bowiem istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Oba rodzaje odnoszą się jednak do konkretnych przychodów w roku podatkowym.

Wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów podlegają zatem koszty wymienione w art. 16 ust. 1 oraz koszty niespełniające warunku celowości wynikającego z treści art. 15 ust. 1 ustawy.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka poniosła (lub poniesie) wydatki związane z procesem przygotowywania się do podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji i ich upublicznienie.

Przedmiotowe wydatki zostały poniesione przez Wnioskodawcę bezpośrednio w celu dokonania podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji. Istnieje zatem bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy zapłatą należności wymienionych przez Spółkę a jej przychodem na podwyższenie kapitału zakładowego. Treść regulacji art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy wskazuje, że wartości otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego – stanowiące niewątpliwie przysporzenie majątkowe – uznane zostały przez ustawodawcę za wpływy niestanowiące przychodów; wpływy te są neutralne podatkowo. Nie są one efektem „zwykłej” (bieżącej) działalności gospodarczej podatnika, lecz związane są z rozszerzeniem źródła przychodów.

Odnosząc wymienione uwarunkowania prawne do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego stwierdzić należy, że wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie można traktować jako koszty uzyskania przychodów, bowiem odnoszą się one do przychodu niestanowiącego przychodu podatkowego zgodnie z cytowanym uprzednio art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy. Oznacza to, że wydatki w sposób wyraźny i bezpośredni związane z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie spełniają zasadniczego warunku uznania ich za koszty uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1, tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodu podatkowego. Stanowi to element przesądzający o ich kwalifikacji prawnej.

Reasumując, wskazane przez Spółkę wydatki na sporządzenie prospektu emisyjnego, jak również koszty doradztwa prawnego i finansowego, marketingu, analiz ekonomicznych oraz inne tego rodzaju wydatki przy operacji podwyższenia kapitału zakładowego, jako związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym, w następstwie tak dokonanej oceny stanowiska Spółki, rozstrzyganie w kwestii momentu ujęcia rachunku podatkowym przedmiotowych wydatków stało się bezprzedmiotowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.