INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18 kwietnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) oraz pismem z dnia 14 czerwca 2011 r. (data wpływu 16 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia odsetek od kredytu bankowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2011 r. do Izby Skarbowej w Poznaniu, a 18 kwietnia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, wpłynął wniosek Pana o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia odsetek od kredytu bankowego.

Pismem z dnia 29 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.), Nr ILPB22/415-532/11-2/MK, ww. wniosek został przekazany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie do załatwienia zgodnie z właściwością przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi pismem z dnia 12 maja 2011 r., Nr IPTPB2/415-136/11-2/KR (skutecznie doręczonym w dniu 17 maja 2011 r.) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, w dniu 23 maja 2011 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej – 20 maja 2011 r.) wpłynęło uzupełnienie do wniosku.

Z uwagi na występujące rozbieżności w opisie zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18 kwietnia 2011 r.), a uzupełnieniem do wniosku z dnia 20 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.), tutejszy Organ podatkowy pismem z dnia 1 czerwca 2011 r. Nr IPTPB2/415-136/11-4/KR wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. W odpowiedzi na ww. wezwanie, w dniu 16 czerwca 2011 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej – 14 czerwca 2011 r.) wpłynęło uzupełnienie do wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która zawarła z Bankiem umowę kredytu hipotecznego z dnia 1 grudnia 2000 r. W związku z powstałym w wyniku zawarcia umowy zadłużeniem Wnioskodawcy wobec Banku, Wnioskodawca zawarł w dniu 28 lipca 2008 r. z Bankiem umowę ugody, na podstawie której dłużnik zobowiązał się do spłaty zadłużenia w sposób wskazany w ugodzie, to jest zobowiązał się do spłaty kapitału i części odsetek w 25 ratach. Po terminowym wywiązaniu się z ugody Bank umorzył odsetki od zaległości kredytowej. Konsekwencją wskazanej ugody była redukcja przez Bank pozostałej kwoty zadłużenia Wnioskodawcy, którą stanowiły odsetki od kapitału. W 2011 r. Wnioskodawca otrzymał od Banku informację PIT o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych, w której Bank wskazał, że przychód Wnioskodawcy w 2011 r. stanowiła kwota zredukowanych odsetek od kapitału.

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazuje, iż:

• Bank umorzył odsetki od zaległości kredytowej po całkowitym wykonaniu ugody zawartej między tym bankiem a podatnikiem to jest w roku 2009 (ugoda zawarta w roku 2007 przewidywała 23 raty spłaty zadłużenia),

• umorzone odsetki stanowiły zarówno odsetki karne – czyli odsetki przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań jak i odsetki związane z korzystaniem ze środków finansowych,

• od wszystkich odsetek od kapitału upłynął termin płatności zarówno w dniu zawarcia ugody jak i w dniu ich umorzenia,

• Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, a udzielony kredyt nie był z taką działalnością związany.
  
  

W kwestii uzupełnienia wniosku poprzez ustosunkowanie się do przedstawionych w treści rozbieżności stanu faktycznego, Wnioskodawca wyjaśnił, iż:

• do zawarcia ugody doszło w roku 2008, należność została rozłożona na 25 rat i w całości wykonana została w grudniu 2010 r., kiedy to doszło do umorzenia przez Bank odsetek od zaległości kredytowej po całkowitym wykonaniu ugody.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedmiotowej sprawie zredukowane odsetki od kapitału kwoty głównej wynikającej z zawartej przez Wnioskodawcę z Bankiem umowy kredytowej stanowią kwotę przychodu Wnioskodawcy w roku podatkowym 2010, czy też kwota zredukowanych odsetek jest raczej darowizną dokonaną przez Bank na rzecz Wnioskodawcy, która jako taka nie może być uznana za Jego przychód będący przychodem z innych źródeł wskazanych w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a podlega opodatkowaniu jedynie podatkiem od darowizn.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie, opisana kwota zredukowanych odsetek od kapitału powinna zostać uznana za kwotę darowizny dokonanej przez Bank na rzecz Wnioskodawcy, przy jednoczesnym uznaniu, że kwota ta nie może stanowić przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Orzecznictwo Sądów Administracyjnych, jak i poglądy piśmiennictwa, w sposób wyraźny wskazują na konieczność dokonania rozróżnienia pomiędzy źródłem przychodu ustalanym na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a darowizną, podkreślając, że „kwoty darowizny nie można utożsamiać ze składnikiem mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, o czym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 1255/02). Ustalenie, czy w danym konkretnym przypadku mamy do czynienia z darowizną dokonywane musi być w oparciu o stwierdzenie, co jest źródłem nabycia prawa majątkowego. Jeżeli bowiem „źródłem nabycia rzeczy i praw majątkowych jest umowa darowizny zawarta w formie i trybie określonym w art. 888 i dalszych KC, to niezależnie od tego, co jest jej przedmiotem (rzecz, zwolnienie z długu, spadek, ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego itd.), zawsze zrodzi ona obowiązek uiszczenia podatku od spadków i darowizn. Jeśli zaś przychód powstanie z innego niż umowa darowizny tytułu prawnego, należy zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych” (pogląd taki prezentuje, np. S. Brzeszczyńska w artykule pt. „Różnica pomiędzy darowizną a nieodpłatnym świadczeniem w podatku dochodowym od osób fizycznych. Monitor Podatkowy 1997/8/230). Bank wskazał wyraźnie, iż w wypadku dokonania zapłaty przez Wnioskodawcę zadłużenia obejmującego kwotę główną dokona redukcji zadłużenia obejmującego odsetki, oraz uwzględniając, że następnie Bank spełnił świadczenie przyrzeczone redukując zadłużenie Wnioskodawcy w zakresie w jakim obejmowało ono kwotę odsetek kredytowych od zaległości, należy uznać, w świetle art. 890 KC, że dokonany został przez Bank akt darowizny wskazanej kwoty na rzecz Wnioskodawcy, którego ważność została potwierdzona poprzez fakt spełnienia przyrzeczonego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, do źródeł przychodów zalicza się inne źródła, przy czym pojęcie innych źródeł nie zostało wprost zdefiniowane w powołanym przepisie. Natomiast art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie ”w szczególności” dowodzi, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść) tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Podkreślić należy, iż samo otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej jest obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód).

Odmiennie należy traktować odsetki od kredytu, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy. Wysokość odsetek (w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej. Zmiana wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).

Natomiast umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, których termin płatności upłynął – jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął.

Z kolei tzw. odsetki karne, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy, należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Jeżeli zaś umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów – wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej zawarł w dniu 1 grudnia 2000 r. z Bankiem umowę kredytu hipotecznego. W związku z powstałym w wyniku zawarcia umowy zadłużeniem wobec Banku, w 2008 r. Wnioskodawca zawarł umowę ugody z Bankiem dotyczącą spłaty zadłużenia w sposób wskazany w ugodzie t.j. zobowiązał się do spłaty kapitału i części odsetek w 25 ratach. W grudniu 2010 r. po terminowym wywiązaniu się z ugody zawartej między Bankiem a Wnioskodawcą, Bank umorzył odsetki od zaległości kredytowej. Odsetki stanowiły zarówno odsetki karne od nieterminowo regulowanych zobowiązań jak i odsetki związane z korzystaniem ze środków finansowych kredytobiorcy. Zgodnie z ugodą zawartą z Bankiem, spłata pozostałej kwoty zadłużenia Wnioskodawcy, którą stanowiły odsetki od kapitału, spowodowała umorzenie odsetek od kapitału oraz wystawienie przez Bank informacji PIT o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż w przypadku umorzenia odsetek od kredytu, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy oraz umorzenia odsetek karnych wynikających z umowy, powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten zalicza się do przychodów z „innych źródeł”, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tutejszy Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł i nie jest wiążący dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.