INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2011r. (data wpływu 25 stycznia 2011r.), uzupełnionego pismami z dnia 21 marca 2011r. (data wpływu 28 marca 2011r.), z dnia 1 kwietnia 2011r. (data wpływu 4 kwietnia 2011r.) oraz pismem z dnia 4 kwietnia 2011r. (data wpływu 8 kwietnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych przez Wnioskodawcę usług - badań klinicznych w 2011r. na rzecz podatników mających siedzibę na terenie Stanów Zjednoczonych - jest:

• prawidłowe w zakresie miejsca świadczenia usług - badań klinicznych w 2011r.
• nieprawidłowew zakresie wykazania w poz. 21 deklaracji VAT-7 świadczonych przez Wnioskodawcę usług.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia przez Wnioskodawcę usług - badań klinicznych w 2011r. na rzecz podatników mających siedzibę na terenie Stanów Zjednoczonych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 marca 2011r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 15 marca 2011r. znak: IBPP4/443-143,144,145/11/AŚ oraz pismami z dnia 1 i 4 kwietnia 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca jest lekarzem, specjalistą w dziedzinie kardiochirurgii. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą związaną z prowadzeniem badań klinicznych na terenie Polski (....). Przedmiotem badań klinicznych są wyroby medyczne, które Wnioskodawca wszczepia pacjentom w toku operacji na otwartym sercu. Przykładowo, takim badaniem objęte są nowe zastawki serca. Przeprowadzane przez Wnioskodawcę badania kliniczne nie dotyczą skutków stosowania nowych leków. Ograniczają się one bowiem właśnie do wszczepiania pacjentom podczas operacji na otwartym sercu różnego rodzaju nowych, perspektywicznych z punktu widzenia ich zdrowia i życia produktów i preparatów medycznych.

Przeprowadzenie badania klinicznego wymaga odpowiedniego wykształcenia medycznego. Wiedza medyczna potrzebna jest na wszystkich etapach związanych z przeprowadzaniem badań. Zasadniczym celem badania jest bowiem określenie skuteczności oraz bezpieczeństwa stosowania określonego wyrobu medycznego (np. zastawki serca) lub technologii medycznej (zabiegu, testu diagnostycznego).

Wnioskodawca zaznacza, że przeprowadzenie danego badania klinicznego wymaga uzyskania odpowiedniego pozwolenia. Pozwolenie to może być wydane tylko i wyłącznie po wystąpieniu do Komisji Bioetycznej i Ministerstwa Zdrowia (Centralnej Ewidencji Badań Klinicznych) z aplikacją (wnioskiem). Aby zatem przeprowadzić badanie kliniczne konieczne jest uprzednie przygotowanie stosownej aplikacji. Przygotowanie takiej aplikacji wymaga fachowej wiedzy medycznej i jest bardzo czasochłonne. Dopiero po uzyskaniu odpowiedniego pozwolenia Wnioskodawca może przeprowadzić operację (badanie). Po jej przeprowadzeniu, w szpitalu - stosownie do obowiązujących Wnioskodawcę jako lekarza przepisów - prowadzi on dokumentację medyczną. Jednakże dodatkowo, na mocy zawartych umów o badania kliniczne Wnioskodawca jest zobligowany do prowadzenia niezależnej dokumentacji medycznej przeprowadzonych operacji oraz kontroli pooperacyjnych.

W ramach badań klinicznych, wykonywane są zatem przez Wnioskodawcę następujące czynności:

• przygotowanie odpowiednich dokumentów niezbędnych do uzyskania pozwolenia na przeprowadzenie operacji medycznej (badania),
• organizacja wykwalifikowanego zespołu (lekarzy i medycznego personelu pomocniczego zatrudnionego w szpitalu) i odpowiedniego sprzętu do przeprowadzenia badania w sposób zgodny z przepisami,
• przeprowadzenie wstępnej diagnostyki pacjentów celem dokonana właściwego doboru uczestników badania,
• wykonanie operacji na otwartym sercu, których celem jest wszczepienie objętych badaniem wyrobów medycznych (np. zastawek serca),
• przeprowadzenie diagnostyki stanu zdrowia uczestników badania,
• sporządzenie - niezależnej od wymaganej odrębnymi przepisami krajowymi - dokumentacji przeprowadzonych operacji,
• kontrola stanu zdrowia pacjentów objętych badaniem medycznym po dokonaniu zabiegu (niezależnie od obowiązków ustawowych),
• sporządzenie - niezależnie od wymaganej odrębnymi przepisami krajowymi - dokumentacji medycznej przeprowadzonych kontroli pooperacyjnych,
• analiza wyników prowadzonych badań medycznych,
• zapewnienie fachowej opieki lekarskiej pacjentom uczestniczącym w badaniu.
  
  

Wskazane badania kliniczne świadczone są obecnie na rzecz podmiotów, mających swoją siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej „Sponsorów"). Wnioskodawca nie wyklucza jednak w przyszłości świadczenia tego typu usług na rzecz innych podmiotów.

Z tytułu przeprowadzonego badania klinicznego (medycznego) Wnioskodawca otrzymuje ustaloną w umowie zapłatę, która nie jest dzielona na jakiekolwiek części. Prawo do otrzymania wynagrodzenia powstaje dla Wnioskodawcy jedynie wtedy, gdy dane badanie zostanie ukończone. Dlatego też, aby uzyskać wynagrodzenie za badanie Wnioskodawca musi najpierw spełnić warunki formalne, aby uzyskać stosowną zgodę na przeprowadzenie operacji. W kalkulacji wynagrodzenia za przeprowadzenie badań klinicznych uwzględniona jest płatność za pracę włożoną w przygotowanie aplikacji i uzyskanie pozwolenia na przeprowadzenie operacji (wynagrodzenie za ten etap prac badawczych jest odrębnie określone). Niemniej Wnioskodawca podkreśla, że nie jest możliwe uzyskanie zapłaty tylko i wyłącznie za sporządzenie aplikacji niezbędnych do uzyskania pozwolenia na przeprowadzenie operacji. Element ten, jak to już wyżej wyjaśniono, jest jedynie uwzględniany w procesie ustalenia wysokości wynagrodzenia (jest to element Kalkulacyjny). Tym samym, uzyskanie zapłaty z tytułu wykonywanej usługi możliwe jest dopiero po ostatecznym przeprowadzeniu badania klinicznego (po przeprowadzeniu operacji i przygotowaniu odpowiedniej dokumentacji medycznej). Wnioskodawca zwraca uwagę, że nie tylko nie ma możliwości otrzymania wynagrodzenia jedynie za sporządzenie aplikacji i uzyskania pozwoleń, ale również nie ma możliwości wykonania operacji, czy innych zabiegów medycznych bez wcześniejszego uzyskania tychże pozwoleń. Podobnie jak w powyżej opisanym przypadku uzyskania pozwoleń, również i w zakresie prowadzenia dokumentacji medycznej dotyczącej operacji i kontroli pooperacyjnej nie jest możliwe otrzymanie zapłaty tylko za ich wykonanie. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że wszystkie etapy niezbędne do przeprowadzenia badań klinicznych (medycznych) stanowią jedną całość (jedną usługę).

Wnioskodawca złożył do Urzędu Statystycznego w Łodzi wniosek o wydanie opinii klasyfikacyjnej tj. zwrócił się z prośbą o sklasyfikowanie wykonywanej usługi. We wniosku o wydanie opini statystycznej Wnioskodawca opisał wykonywane usługi w sposób analogiczny jak przedstawiony w niniejszym wniosku. W odpowiedzi na pismo Wnioskodawcy, Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi poinformował (interpretacja statystyczna z dnia 29 grudnia 2010r., znak ....), że „zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) wymienione w piśmie usługi polegające na przeprawadzeniu badań klinicznych wyrobów medycznych wszczepianych pacjentom w toku operacji na - otwartym sercu, związane w szczególności z ochroną zdrowia pacjentów biorących udział w badaniu, zapewnieniem odpowiedniej opieki medycznej nad uczestnikami badania klinicznego (m.in. poprzez zagwarantowanie fachowego personelu i odpowiedniego sprzętu, dogłębną analizę wyników, kontrolę stanu zdrowia pacjentów po dokonaniu zabiegu itp.), jak również przygotowywaniem odpowiedniej dokumentacji mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 86.90.19.0 „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane". Jednocześnie w związku z § 2 powołanego wyżej rozporządzenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844, z późn. zm.) ww. usługi mieściły się w grupowaniu: PKWiU 85.14.18-00.00 „Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Natomiast zgodnie z § 3 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWIU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.) ww. usługi mieściły się w grupowaniu: PKWiU 85.14.18-00.00 „Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca dotychczas nie opodatkowywał VAT świadczonych przez siebie usług uznając je za usługi zwolnione z VAT. Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że wynagrodzenie za przeprowadzenie badań, jakie Wnioskodawca otrzymuje od Sponsorów przekracza kwoty wymienione w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. jest większe niż 150.000 zł/rok).

Świadczenie badań klinicznych na rzecz podmiotów mających siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (zwanych dalej „Sponsorami") Wnioskodawca rozpoczął w styczniu 2005r.

Badania Wnioskodawcy były świadczone zawsze na zlecenie Sponsorów (podmiotów mających siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności na terenie USA). Co do zasady firma Wnioskodawcy podpisywała umowę ze Sponsorem bezpośrednio. Tylko incydentalnie zdarzało się, ze umowę ze Sponsorem na przeprowadzenie badań klinicznych zawierał inny polski podmiot, który otrzymywał wynagrodzenia za badania od Sponsora. Podmiot ten następnie płacił za przeprowadzenie badań innym firmom, które współuczestniczyły w badaniach (w tym firmie Wnioskodawcy). W każdym jednak wypadku beneficjentem usługi był Sponsor, gdyż to on ustalał zakres badań, zasady ich wykonania, itp.

Wskazany przez Wnioskodawcę scenariusz, gdy pośrednikiem w płatnościach od Sponsora był inny polski podmiot nie miał miejsca w 2011 roku. W 2011r. badania, które Wnioskodawca wykonuje są świadczone wyłącznie na rzecz Sponsora (bezpośrednio).

Wnioskodawca potwierdza, że Sponsorzy są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy VAT.

Wnioskodawca nie zarejestrował się dotychczas jako podatnik VAT czynny. Ponadto nie rejestrował się jako podatnik podatku VAT (nie wysyłał zgłoszenia VAT-R). W związku z tym, nie składał i na razie nie składa również deklaracji VAT-7. Wnioskodawca przyjmował bowiem, że wykonywane przeze niego badania kliniczne korzystały do 31 grudnia 2010r. i nadal korzystają ze zwolnienia od opodatkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy od dnia 1 stycznia 2011r. świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT... (pytanie drugie wniosku z dnia 20 stycznia 2011r.)
2. Jeśli organ uzna, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę były do dnia 31 grudnia 2010r. lub będą po dniu 31 grudnia 2010r. podlegać opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca prosi o odpowiedź na pytanie, czy należy naliczać polski podatek VAT przy wykonywaniu usługi, jeśli Wnioskodawca wykonuje usługę na rzecz podmiotu gospodarczego mającego miejsce zamieszkania lub siedziby poza granicami Polski, czy należy uznać, że usługa nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce... Jeśli organ uzna, że usługa podlega lub podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce Wnioskodawca prosi o informacje, jaką stawką VAT należy opodatkować usługę... (pytanie nr 3 wniosku ORD-IN)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 Od dnia 1 stycznia 2011r. świadczone przez niego usługi nadal korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy świadczy on jedną, kompleksową usługę w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, co potwierdził Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi. W związku z tym, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności powinny być rozpatrywane łącznie jako jedna usługa (niezależnie od tego, że w ramy badań klinicznych wchodzą też takie czynności jak uzyskanie pozwolenia od Komisji Bioetycznej i Ministerstwa Zdrowia, czy też sporządzenie dokumentacji medycznej operacji oraz kontroli pooperacyjnej). Wszystkie te czynności są bowiem ściśle i nierozerwalnie związane z głównym przedmiotem badania medycznego - wszczepieniem nowego wyrobu medycznego w czasie operacji na otwartym sercu, którego celem jest poprawa, a w wielu przypadkach wręcz uratowanie zdrowia i życia pacjentów. Jak była o tym mowa, przeprowadzenie każdego etapu badań (w tym przygotowanie odpowiednich aplikacji do Komisji Bioetycznej i Ministerstwa Zdrowia, czy opracowanie dokumentacji badań) wymaga wiedzy medycznej, doświadczenia i wykształcenia medycznego. Czynności te Wnioskodawca może wykonywać dlatego, że jest lekarzem -specjalistą w dziedzinie kardiochirurgii.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wszystkie czynności wykonywane przez niego na zlecenie Sponsora stanowią jedną usługę - usługę medyczną w zakresie ochrony zdrowia. Wskazują na to również przedstawione przez Wnioskodawcę aspekty związane z kalkulacją ceny należnej za wykonanie usługi. Jak była o tym mowa, czynności związane z uzyskiwaniem zezwoleń od Komisji Bioetycznej i Ministerstwa Zdrowia, czy też czynności polegające na przygotowaniu dokumentacji medycznej są uwzględnione w wynagrodzeniu za przeprowadzenie badania klinicznego. Z perspektywy Sponsorów istotą usługi jest bowiem przeprowadzenie badania klinicznego (operacji), a wszystko, co się z tym wiąże, traktowane jest przez nich jak element wykonania takiej usługi. Innymi słowy, z punktu widzenia zarówno usługobiorcy (Sponsora), jak i usługodawcy (Wnioskodawcy) świadczona usługa medyczna stanowi jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Raz jeszcze należy podkreślić, że za takim wnioskiem przemawia też opinia klasyfikacyjna Urzędu Statystycznego, który nie rozdzielił do osobnych grupowań statystycznych wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności uznając je za jedną usługę.

Taki pogląd znajduje też uzasadnienie w orzecznictwie ETS - por. np. wyrok w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket), 041/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën), C-349/9S (Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise), czy też C-231/94 (Faaborg - Gelting Lnien A/S przeciwko Finanzamt Flensenburg). Z wyroków tych wynika, że do oceny, czy mamy do czynienia z transakcją złożoną potrzebna jest przede wszystkim dokładna analiza całokształtu okoliczności danej sprawy. Co istotne, z „kompleksowością" mamy do czynienia wówczas, gdy dane czynności składające się na transakcję, w aspekcie gospodarczym, ekonomicznym, a nie prawnym, obiektywnie tworzą jedną całość. Nie są więc one niezależne od siebie, a wręcz przeciwnie - są ściśle powiązane. Niezwykle ważne jest również zdaniem Wnioskodawcy rozróżnienie, że „niezależne od siebie" to nie to samo co „dające się wyodrębnić”. Zgodnie więc z orzecznictwem ETS konieczna jest analiza, czy podejmowane czynności są logicznie powiązane ze świadczeniem głównym. I nawet jeśli dałoby się je od niego wyodrębnić, ale takie rozerwanie miałoby charakter sztuczny, to takie rozdzielenie osłabiałoby funkcjonalność systemu podatku VAT i jako byłoby niedopuszczalne.

Z uwagi na powyższe, całość wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności opisanych w ramach stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku należy rozpatrywać jednolicie, jako wykonywanie usługi związanej z ochroną zdrowia/usługi medycznej.

Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2011r. art. 5a ustawy VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Jeżeli zatem przepis ustawy VAT lub aktu wykonawczego nie powoła symbolu statystycznego, to podatnik nie może się na taki skutecznie powoływać.

Powyższy przepis będzie miał zasadnicze znaczenie przy rozstrzyganiu, czy od 1 stycznia 2011r. Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z VAT. Nowo dodany przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit a ustawy VAT nie posługuje się już bowiem grupowaniem statystycznym. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez lekarzy i lekarzy dentystów. Przytoczone zwolnienie stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit c) Dyrektywy 2006/112/WE, który mówi, że Państwa członkowskie zwalniają transakcje świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie.

Z treści nowego zwolnienia wynika wprost, że ma ono charakter podmiotowo - przedmiotowy. Kryterium podmiotowe Wnioskodawca spełnia ponad wszelką wątpliwość - jest bowiem lekarzem, specjalistą w zakresie kardiochirurgii. Taka konstatacja jest w szczególności zgodna z wyrokiem ETS w sprawie C-443/04 - HA. Solleveld, gdzie Trybunał stwierdził, że państwa członkowskie w odniesieniu do określenia, które zawody medyczne i paramedyczne kwalifikują się do zwolnienia, mają swobodę uznania. Jednakże Państwa te muszą zapewnić, aby zwolnienie stosowało się wyłącznie do świadczeń wykonywanych przez osoby mające odpowiednie kwalifikacje, gdyż taki jest jego cel.

W celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca spełnia kryteria przedmiotowe, również należy odwołać się do wyroków ETS. Trybunał ten wskazał przede wszystkim, że każde zwolnienie w systemie podatku VAT ma swój cel, przez pryzmat którego należy oceniać poszczególne działania podatników. W przypadku zwolnień dotyczących opieki, czy też usług medycznych celem tym jest cel terapeutyczny (np. wyrok w sprawie C-76/99 -Komisja przeciwko Republice Francji). Jeśli więc celem świadczenia jest ochrona zdrowia (cel terapeutyczny), włączając w to jego utrzymanie lub przywrócenie, to pozostaje ono w zakresie zwolnienia z VAT - tak ETS w wyroku w sprawie C 212/01 - Landesgericht Innsbruck. Mając na uwadze cel zwolnienia, występujące zarówno w treści zwolnienia w Dyrektywie 2006/112/WE, jak również w nowym art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy VAT, określenie „opieka" należy łączyć z takim rozumieniem opieki, której celem jest diagnoza, leczenie, a gdy to możliwe również zwalczanie chorób, zaburzeń zdrowotnych etc. (tak z kolei orzekł ETS w wyroku z dnia w połączonych sprawach C-394/04 i C-395/04 -Ygeia AE).

Odnosząc powyższe uwagi do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego stwierdzić należy, że również i kryterium przedmiotowe zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit a jest spełnione. Świadczona przez Wnioskodawcę usługa medyczna ponad wszelką wątpliwość mieści się w zwolnieniu od opodatkowania. Usługa wykonywana przez Wnioskodawcę służby bowiem co najmniej ratowaniu, jeśli nie poprawie zdrowia - Wnioskodawca wszczepia przecież pacjentom podczas operacji na otwartym sercu nowe, perspektywiczne dla ich zdrowia wyroby medyczne. Takie działanie w ocenie Wnioskodawcy przemawia za uznaniem, że świadczy on usługi w celu terapeutycznym, który ma charakter realny, faktyczny, nie zaś czysto hipotetyczny. Z punktu widzenia pacjenta, wszczepienie objętego badaniem wyrobu medycznego ma bezpośredni wpływ na jego zdrowie. Okoliczność, że w późniejszym czasie dany wyrób medyczny będzie mógł być stosowany podczas operacji innych pacjentów nie oznacza zdaniem Wnioskodawcy automatycznego przekreślenia istnienia rzeczywistego celu terapeutycznego. Wręcz przeciwnie - w przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest on nad wyraz widoczny.

Ad 2. (Ad. 3 wniosku z dnia 20 stycznia 2011r.) Jeśli tut organ uzna stanowisko Wnioskodawcy dot. pytania nr 1 lub 2 za nieprawidłowe tj. uzna usługę za podlegającą opodatkowaniu Wnioskodawca uważa, że mimo wszystko nie będzie musiał naliczać polskiego podatku VAT w związku z wykonywaniem usługi, gdyż usługę świadczy na rzecz podmiotów gospodarczych-mających miejsce zamieszkana lub siedziby poza granicami Polski. W związku z tym, usługa ta nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Uzasadnienie

W przypadku świadczenia usług bardzo słotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, czy też nie. Począwszy od dnia 1 stycznia 2010r. miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 28a Ustawy VAT na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje stęża podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych przez niego usług.
   
   

W związku z powyższym, należy uznać, że Sponsor jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terenie USA jest podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 28a do 28o ustawy VAT.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 tej ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust 1, art. 28i, art. 28j i 28n. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalność - art. 28b ust. 2 ustawy VAT. W sytuacji zaś, gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu - art. 28b ust. 3 ustawy VAT.

W pozostałych przepisach tego rozdziału ustawodawca wymienił wyjątki od ogólnej zasady przewidzianej w art. 28b ust. 1 ustawy VAT i określił szczególne miejsce świadczenia w przypadku świadczenia tych usług.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w jego przypadku zastosowanie znajduje właśnie reguła ogólna, a więc art. 28b ust. 1 ustawy VAT. W zaprezentowanym stanie faktycznym wskazano, że badania kliniczne wykonywane są na rzecz Sponsorów - podmiotów mających swoją siedzibę w Stenach Zjednoczonych Ameryki Pomocnej. Skoro zatem usługobiorca, a więc Sponsor (spełniający definicję podatnika) posiada siedzibę poza granicami Polski, to Wnioskodawca nie powinien doliczać polskiego podatku VAT do wynagrodzenia za wykonanie usługi. Powinien uznać, że usługa ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Co więcej, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę tut organowi, że w jego przypadku do miejsca świadczenia usług nie znajduje zastosowania szczególny przepis - obowiązujący od 1 stycznia 2011 roku art. 28g ustawy VAT. Potwierdza to interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 maja 2010r., znak IPPP3/443-164/10-2/KT wydana w sprawie opodatkowania VAT badan klinicznych zaklasyfikowanych do PKWIU o symbolu 85.14.18-00: Organ podatkowy stwierdził, że „świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie badań klinicznych produktów leczniczych, biorąc pod uwagę wskazaną klasyfikację, nie zawierają się w wyjątkach od ogólnej zasady zawartych w przepisach art. 28b ust. 2-3 i art. 28c - 28n znowelizowanej ustawy. W związku z tym, dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług, zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 tej ustawy. W oparciu o ten przepis miejscem świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (w ramach których wykonywane są badania kliniczne), świadczonych przez Wnioskodawcę, będzie miejsce, w którym zleceniodawca tych usług posiada siedzibę, tj. w danym państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej, na terytorium którego kontrahent Wnioskodawcy (usługobiorca) posiada swoją siedzibę. Tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski. Zatem w deklaracji VAT-7 należy je wykazać pod poz. 21 - dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się:

• za prawidłowe w zakresie miejsca świadczenia usług - badań klinicznych w 2011r.,
• za nieprawidłowe w zakresie wykazania w poz. 21 deklaracji VAT-7 świadczonych przez Wnioskodawcę usług.
  
  

Na wstępie niniejszej interpretacji należy zaznaczyć, że dla ustalenia czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT należy w pierwszej kolejności ustalić czy w ogóle podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski. Ze zwolnienia od podatku od towarów i usług mogą korzystać wyłącznie usługi, które generalnie podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Z dniem 1 stycznia 2010r., ustawą z dnia 23 października 2009r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), uchylony został art. 27 i art. 28 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Tym samym od dnia 1 stycznia 2010r. miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych przez niego usług.
   
   

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została z dniem 1 stycznia 2010r. w art. 28b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i 28n.

Artykuł 28l ustawy o VAT, stanowi, że w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty, usług:

1. sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw,
2. reklamy,
3. doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług,
4. przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń,
5. bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki,
6. dostarczania (oddelegowania) personelu,
7. wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe,
8. telekomunikacyjnych,
9. nadawczych radiowych i telewizyjnych,
10. elektronicznych,
11. polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych, systemów elektroenergetycznych lub do sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
12. przesyłowych:
    1. gazu w systemie gazowym,
    2. energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym,
    3. energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
13. bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 11 i 12,
14. polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-13

-miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.

Zgodnie z art. 28g ust. 2 cyt. ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest lekarzem, specjalistą w dziedzinie kardiochirurgii. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą związaną z prowadzeniem badań klinicznych na terenie Polski (.....). Przedmiotem badań klinicznych są wyroby medyczne, które Wnioskodawca wszczepia pacjentom w toku operacji na otwartym sercu. Przykładowo, takim badaniem objęte są nowe zastawki serca. Przeprowadzane przez Wnioskodawcę badania kliniczne ograniczają się do wszczepiania pacjentom podczas operacji na otwartym sercu różnego rodzaju nowych, perspektywicznych z punktu widzenia ich zdrowia i życia produktów i preparatów medycznych.

Wnioskodawca zaznacza, że przeprowadzenie danego badania klinicznego wymaga uzyskania odpowiedniego pozwolenia. Pozwolenie to może być wydane tylko i wyłącznie po wystąpieniu do Komisji Bioetycznej i Ministerstwa Zdrowia (Centralnej Ewidencji Badań Klinicznych) z aplikacją (wnioskiem). Aby zatem przeprowadzić badanie kliniczne konieczne jest uprzednie przygotowanie stosownej aplikacji. Przygotowanie takiej aplikacji wymaga fachowej wiedzy medycznej i jest bardzo czasochłonne. Dopiero po uzyskaniu odpowiedniego pozwolenia Wnioskodawca może przeprowadzić operację (badanie). Po jej przeprowadzeniu, w szpitalu - stosownie do obowiązujących Wnioskodawcę jako lekarza przepisów - prowadzi on dokumentację medyczną. Jednakże dodatkowo, na mocy zawartych umów o badania kliniczne. Wnioskodawca jest zobligowany do prowadzenia niezależnej dokumentacji medycznej przeprowadzonych operacji oraz kontroli pooperacyjnych.

Wnioskodawca złożył do Urzędu Statystycznego w Łodzi wniosek o wydanie opinii klasyfikacyjnej tj. zwrócił się z prośbą o sklasyfikowanie wykonywanej usługi. We wniosku o wydanie opini statystycznej Wnioskodawca opisał wykonywane usługi w sposób analogiczny jak przedstawiony w niniejszym wniosku. W odpowiedzi na pismo Wnioskodawcy, Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi poinformował (interpretacja statystyczna z dnia 29 grudnia 2010r., znak ....), że „zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) wymienione w piśmie usługi polegające na przeprawadzeniu badań klinicznych wyrobów medycznych wszczepianych pacjentom w toku operacji na - otwartym sercu, związane w szczególności z ochroną zdrowia pacjentów biorących udział w badaniu, zapewnieniem odpowiedniej opieki medycznej nad uczestnikami badania klinicznego (m.in. poprzez zagwarantowanie fachowego personelu i odpowiedniego sprzętu, dogłębną analizę wyników, kontrolę stanu zdrowia pacjentów po dokonaniu zabiegu itp.), jak również przygotowywaniem odpowiedniej dokumentacji mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 86.90.19.0 „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Ponadto w treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że w 2011r. badania, które wykonuje są świadczone wyłącznie na rzecz Sponsora (bezpośrednio) oraz, że Sponsorzy są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy VAT.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Należy wskazać, że zarówno w orzecznictwie ETS, jak i sądów administracyjnych, wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i świadczenia te ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, to te elementy lub te świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Wyżej cyt. art. 29 ust. 1 ustawy nie precyzuje wprawdzie, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” pozwala na uznanie, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez ETS w toku powołanej przez Wnioskodawcę sprawy C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise oraz sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien C-41/04. Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket C-111/05, w której Trybunał uznał, iż transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W powołanym wyżej wyroku C-41/04 Trybunał wskazał, że: „Świadczenie złożone, które należy uznać za jedno świadczenie, występuje w szczególności w sytuacji, gdy jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, a drugie jedynie zależne świadczenie pomocnicze. Świadczenie pomocnicze występuje wtedy, kiedy nie stanowi ono dla klientów celu samego w sobie, a jedynie środek służący do skorzystania ze świadczenia głównego dostawcy na najlepszych warunkach”.

Mając na uwadze wskazanie Wnioskodawcy, że Sponsorzy są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy VAT oraz to, że Wnioskodawca identyfikuje wykonywane czynności jako „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane” (tym samym usługi te nie należą do katalogu usług wymienionych w art. 28l ani art. 28g ust. 2 ustawy o VAT), stwierdzić należy, że dla usług świadczonych na rzecz podatników posiadających siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności na terenie USA zastosowanie znajduje art. 28b ust. 1 ustawy VAT, a tym samym usługi te w okresie od 1 stycznia 2011r. (okres wskazany przez Wnioskodawcę w pytaniu) podlegają opodatkowaniu na terytorium Stanów Zjednoczonych, wg stawki obowiązującej w tym kraju i nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, ze co do zasady w stosunku do usług świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT miejsce świadczenia usług przenosi się do miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, chyba, że usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania - wówczas miejscem świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Podkreślić należy zauważyć, że Minister Finansów, na podstawie art. 99 ust. 14 ustawy, określił w drodze rozporządzenia z dnia 21 grudnia 2009r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 222, poz. 1763 ze zm.), szczegółowe informacje dotyczące ww. deklaracji podatkowych i ich prawidłowego wypełniania.

W załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia (Objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 i VAT-7K), w części C (Rozliczenie podatku należnego), zawarte są objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-D), w których wskazano, iż: „W poz. 21 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy”.

Jednocześnie należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Tym samym ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie badań klinicznych w 2011r.: „ w deklaracji VAT-7 należy wykazać pod poz. 21 - dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju. należy zauważyć co następuje:

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z cyt. wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do cyt. wyżej art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1. lekarza i lekarza dentysty,
2. pielęgniarki i położnej,
3. medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.),
4. psychologa.
   
   

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez przedstawicieli zawodów medycznych (lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, zawodach o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej oraz psychologa).

Należy jednak podkreślić, iż obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienie poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Jak wynika z powyższych przepisów, czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć „opieka” i „profilaktyka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (…)”, natomiast „profilaktyka” oznacza „wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (…)”.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: „(...) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d”Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) Trybunał wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (…) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Ponadto Rzecznik zauważa, że „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, iż „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 września 2001r. Prawo farmaceutyczne (t.j. z 2008r. Dz. U. Nr 45, poz. 271 ze zm.) badaniem klinicznym - jest każde badanie prowadzone z udziałem ludzi w celu odkrycia lub potwierdzenia klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych skutków działania jednego lub wielu badanych produktów leczniczych, lub w celu zidentyfikowania działań niepożądanych jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, lub śledzenia wchłaniania, dystrybucji, metabolizmu i wydalania jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, mając na względzie ich bezpieczeństwo i skuteczność.

Natomiast badanie kliniczne produktu leczniczego jest eksperymentem medycznym z użyciem produktu leczniczego przeprowadzanym na ludziach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 5 grudnia 1996r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (art. 37a ust. 2)

Z art. 2 pkt 6 ww. ustawy prawo farmaceutyczne wynika, że Dobrą Praktyką Kliniczną jest zespół uznawanych przez społeczność międzynarodową wymagań dotyczących etyki i jakości badań naukowych, przy prowadzeniu badań klinicznych, gwarantujących ochronę praw, bezpieczeństwo, dobro uczestników tych badań oraz wiarygodność ich wyników.

Stosownie do art. 37b ust. 1 i 2 ww. ustawy prawo farmaceutyczne, badania kliniczne, w tym badania dotyczące dostępności biologicznej i równoważności biologicznej planuje się i prowadzi oraz przedstawia sprawozdania z badań klinicznych zgodnie z zasadami Dobrej Praktyki Klinicznej. Badanie kliniczne przeprowadza się, uwzględniając, że dobro pacjenta jest nadrzędne w stosunku do interesu nauki lub społeczeństwa, jeżeli w szczególności:

1. porównano możliwe do przewidzenia ryzyko i niedogodności z przewidywanymi korzyściami dla poszczególnych uczestników badania klinicznego oraz dla obecnych i przyszłych pacjentów, a komisja bioetyczna, o której mowa w art. 29 ustawy o zawodzie lekarza oraz minister właściwy do spraw zdrowia uznali, że przewidywane korzyści terapeutyczne oraz korzyści dla zdrowia publicznego usprawiedliwiają dopuszczenie ryzyka, przy czym badanie kliniczne może być kontynuowane tylko wtedy, gdy zgodność z protokołem badania jest stale monitorowana;
2. uczestnik badania klinicznego, a w przypadku gdy osoba ta nie jest zdolna do wyrażenia świadomej zgody - jej przedstawiciel ustawowy, podczas przeprowadzonej przed badaniem klinicznym rozmowy z badaczem lub z członkiem jego zespołu, zapoznali się z celami, ryzykiem i niedogodnościami związanymi z tym badaniem klinicznym oraz warunkami, w jakich ma ono zostać przeprowadzone, a także zostali poinformowani o przysługującym ich prawie do wycofania się z badania klinicznego w każdej chwili;
3. przestrzegane jest prawo uczestnika badania klinicznego do zapewnienia jego integralności fizycznej i psychicznej, prywatności oraz ochrony danych osobowych;
4. uczestnik badania klinicznego, a w przypadku gdy osoba ta nie jest zdolna do wyrażenia świadomej zgody - jej przedstawiciel ustawowy, po poinformowaniu go o istocie, znaczeniu, skutkach i ryzyku badania klinicznego wyraził świadomą zgodę na uczestniczenie w badaniu; dokument potwierdzający wyrażenie świadomej zgody przechowuje się wraz z dokumentacją badania klinicznego;
5. przewidziano postępowanie zapewniające, że wycofanie się uczestnika z badania klinicznego nie spowoduje dla niego szkody;
6. sponsor i badacz zawarli umowę obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z prowadzeniem badania klinicznego.
   
   

Sponsorem - jest osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, odpowiedzialna za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego, która ma siedzibę na terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, jeżeli sponsor nie ma siedziby na terytorium jednego z państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego, może działać wyłącznie przez swojego prawnego przedstawiciela posiadającego siedzibę na tym terytorium (art. 2 pkt 37a cyt. ustawy).

Z powyższego wynika zatem, że przeprowadzenie badań klinicznych jest usługą świadczoną na rzecz sponsora, a więc podmiotu odpowiedzialnego za ich podjęcie, prowadzenie i finansowanie. Celem badań klinicznych jest zgodnie z przywołanym art. 2 pkt 2 ww. ustawy odkrycie lub potwierdzenie skutków działania badanych produktów leczniczych i ocena ich bezpieczeństwa. A zatem badania te w istocie nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż stosownie do art. 21 ustawy z dnia 5 grudnia 1996r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz U z 2008r. Nr 136, poz. 857 ze zm.), eksperyment medyczny przeprowadzany na ludziach może być eksperymentem leczniczym lub badawczym.

Eksperymentem leczniczym jest wprowadzenie przez lekarza nowych lub tylko częściowo wypróbowanych metod diagnostycznych, leczniczych lub profilaktycznych w celu osiągnięcia bezpośredniej korzyści dla zdrowia osoby leczonej. Może on być przeprowadzony, jeżeli dotychczas stosowane metody medyczne nie są skuteczne lub jeżeli ich skuteczność nie jest wystarczająca.

Eksperyment badawczy ma na celu przede wszystkim rozszerzenie wiedzy medycznej. Może być on przeprowadzany zarówno na osobach chorych, jak i zdrowych. Przeprowadzenie eksperymentu badawczego jest dopuszczalne wówczas, gdy uczestnictwo w nim nie jest związane z ryzykiem albo też ryzyko jest niewielkie i nie pozostaje w dysproporcji do możliwych pozytywnych rezultatów takiego eksperymentu.

Powyższe oznacza, iż eksperyment badawczy (właściwe określenie: kliniczne badanie eksperymentalne) – to badanie naukowe, którego zasadniczym celem jest określenie skuteczności oraz bezpieczeństwa stosowania produktu leczniczego (leku), wyrobu medycznego lub innej technologii medycznej (zabiegu, testu diagnostycznego).

W kontekście powyższego, zauważyć należy, eksperyment badawczy nad już stosowanymi lub nowymi lekami, który wykonywany jest w celu potwierdzenia ich skuteczności i bezpieczeństwa stosowania, nie ma bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

W tym zakresie, o ile poprawa zdrowia uczestnika badania, może stanowić rzeczywiście jeden z efektów prowadzenia badań klinicznych, to usługi te mają na celu wyłącznie sprawdzenie, czy badany produkt medyczny jest skuteczny i bezpieczny. Natomiast jako takie nie mają one na celu przeszkodzenia, uniknięcia lub zapobieżenia chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia lub też wykrycia ukrytych chorób lub chorób w stadium początkowym. Badania te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia konkretnych pacjentów biorących udział w badaniu. Celem tych badań jest sprawdzenie bezpieczeństwa stosowania leku oraz jego dystrybucji w organizmie, natomiast efekty tych badań mogą spowodować zarówno poprawę jak i pogorszenie zdrowia osoby biorącej udział w badaniu. Badania te mogą mieć różne konsekwencje dla uczestnika badania (niekoniecznie pozytywne), dlatego też każdy uczestnik badania podpisuje oświadczenie woli o wzięciu udziału w badaniu klinicznym po otrzymaniu odpowiednich informacji dotyczących istoty, znaczenia, skutków i ryzyka związanego z badaniem klinicznym.

Zauważyć należy także, że w trakcie obowiązywania umowy trójstronnej na przeprowadzenie badań klinicznych Wnioskodawca zobowiązany jest do posiadania związanej z nimi polisy ubezpieczeniowej.

Działania podejmowane podczas eksperymentu badawczego, choć nie wykluczają korzyści leczniczej, to jednak nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia uczestnika, w badaniu tym mogą brać udział zarówno osoby chore jak i zdrowe. W myśl definicji celem eksperymentu badawczego jest przede wszystkim korzyść poznawcza („przede wszystkim rozszerzenie wiedzy medycznej”).

Z tych też względów kliniczne badania eksperymentalne w ramach zawartej umowy na przeprowadzenie badania klinicznego nad lekami, oceną efektywności leczenia oraz kosztów terapii, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ich zasadniczym celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia konkretnych pacjentów biorących udział w badaniu.

Odnośnie natomiast eksperymentu leczniczego, należy zauważyć, iż ustawodawca przesądza, że celem musi być korzyść dla zdrowia osoby leczonej (korzyść lecznicza). Nie można oczywiście wykluczyć, aby w tym przypadku nie mogła zostać osiągnięta równocześnie korzyść poznawcza. W przypadku eksperymentu leczniczego uwzględnia się interes zbiorowy, dzięki możliwości wzbogacenia wiedzy w danej dziedzinie, jednakże przede wszystkim liczy się interes indywidualny osoby poddawanej doświadczeniu, gdyż otrzymuje ona szansę na odzyskanie zdrowia.

Zasadniczym celem eksperymentu leczniczego w sytuacji, gdy dotychczasowe sposoby leczenia są nieskuteczne lub ich skuteczność jest niewystarczająca, niewątpliwie jest poprawa zdrowia konkretnych pacjentów biorących udział w badaniu.

Eksperyment leczniczy polega na zastosowaniu wobec pacjenta nowej metody leczenia, gdy dotychczasowe są niewystarczające lub w ogóle ich brak. Pojawia się w chwili, gdy medycyna staje bezradnie przed jakimś przypadkiem i należy podjąć ryzyko zastosowania niesprawdzonej albo nie do końca sprawdzonej terapii, aby ratować życie lub zdrowie pacjenta. Jest on zatem działaniem podjętym niewątpliwie bezpośrednio dla dobra osoby poddawanej eksperymentowi.

Biorąc pod uwagę regulacje wynikające z wyżej zacytowanych przepisów prawa należy zauważyć, że badanie kliniczne produktu leczniczego jest eksperymentem medycznym. Natomiast eksperyment medyczny przeprowadzany na ludziach może być eksperymentem leczniczym lub badawczym.

Zatem gdyby Wnioskodawca był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i wykonywał badania kliniczne co do których miejscem świadczenia byłoby terytorium Polski a więc podlegałyby one przepisom krajowym w zakresie opodatkowania VAT, to badania kliniczne, mające charakter eksperymentu leczniczego w rozumieniu definicji zawartej w art. 21 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, przeprowadzane przez Wnioskodawcę, ze względu na cel terapeutyczny korzystałby ze zwolnienia od podatku na podstawie art. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT nie miałoby natomiast zastosowania do przeprowadzanych przez Wnioskodawcę badań klinicznych, mających charakter eksperymentu badawczego.

Podsumowując powyższe rozważania, wskazuje się, że w poz. 21 deklaracji rozliczeniowej VAT-7 w 2011r. należy wykazać jedynie tę wartość świadczenia usług poza terytorium kraju, w stosunku do której przysługiwałoby podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o którym mowa w art. 86. ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju tj.: świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie badań klinicznych posiadających charakter eksperymentu badawczego.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w poz. 21 deklaracji VAT-7 należy wykazać usługi w zakresie badań klinicznych, jak już bowiem wykazano powyżej, ujawnieniu w poz. 21 deklaracji VAT-7 podlegała będzie jedynie ta wartość która dotyczyła będzie badań klinicznych posiadających charakter eksperymentu badawczego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać:

• prawidłowe w zakresie miejsca świadczenia usług - badań klinicznych w 2011r.,
• nieprawidłowe w zakresie wykazania w poz. 21 deklaracji VAT-7 świadczonych przez Wnioskodawcę usług.
  
  

Natomiast w odniesieniu do interpretacji wskazanej przez Wnioskodawcę nr IPPP3/443-164/10-2/KT należy wskazać, iż została ona wydana indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.

Tut. organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w odniesieniu do badań klinicznych świadczonych przez Wnioskodawcę w 2011r. Wniosek w zakresie badań klinicznych świadczonych przez Wnioskodawcę w latach 2005-2010 został rozstrzygnięty w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.