INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2011 r. (data wpływu 9 lutego 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 maja 2011 r. (data wpływu 5 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korekty faktur VAT wystawionych przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego oraz korekty deklaracji VAT – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korekty faktur VAT wystawionych przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego oraz korekty deklaracji VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 maja 2011 r. (data wpływu 5 maja 2011 r.) o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem, iż podmioty zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego” (art. 96 ust. 4).

W zgłoszeniu VAT-R Wnioskodawca podał jako pierwszy miesiąc rozliczenia deklaracji VAT-7 sierpień 2010 r., natomiast złożył deklarację dla podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. będąc nieświadomym popełnienia błędu. Będąc początkującym przedsiębiorcą Zainteresowany nie miał odpowiednich informacji, które dałyby mu do zrozumienia, że nie powinien wystawiać faktur VAT jeszcze w lipcu 2010 r., z tego powodu również złożył do Urzędu Skarbowego deklarację VAT 7 za lipiec 2010 r., a powinienem złożyć pierwszą deklarację dopiero za sierpień 2010 r. W związku z tym Wnioskodawca zwrócił się z prośbą do Urzędu Skarbowego w J. o możliwość skorygowania faktur sprzedażowych VAT do kwoty zerowej oraz wystawienia rachunków z okresu lipiec 2010 r., otrzymał odpowiedź negatywną. Do końca lipca Wnioskodawca nie był podatnikiem VAT i nie miał możliwości odliczenia VAT, ale również nie miał obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu swojej sprzedaży, jednak z powodu wystawienia faktur oraz wysłania deklaracji VAT do Urzędu Skarbowego w J., powstał obowiązek zapłaty VAT wykazanego w deklaracji za lipiec 2010 r. na podstawie art. 108.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wyjaśnił, że w odpowiedzi na jego zapytanie w sprawie skorygowania błędu Urząd Skarbowy w J. wskazał, aby zwrócić się do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z prośbą o udzielenie interpretacji indywidualnej. Dodał także, iż na dzień dzisiejszy stan faktyczny, po opłaceniu całości kwoty podatku 2.807,00 zł pozostał bez zmian.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jest możliwość skorygowania błędu oraz otrzymania zwrotu z urzędu skarbowego kwoty zapłaconej wynikającej z faktur sprzedażowych z lipca 2010 r., pomniejszonej o koszty dodatkowe poniesione przez urząd skarbowy, związanej z błędnym wykazaniem podatku VAT w deklaracji VAT 7 za lipiec 2010 r., wraz z wycofaniem deklaracji VAT 7 za lipiec 2010 r. oraz czy jest możliwość skorygowania faktur sprzedażowych z datą lipcową i wystawienia za nie rachunków, bądź wycofania faktur sprzedażowych i wystawienia za nie rachunków...

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 96 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług do wystawienia faktury jest obowiązany i uprawniony wyłącznie podmiot do tego uprawniony, ponieważ w lipcu Zainteresowany nie był zarejestrowany jako podatnik VAT nie miał obowiązku i uprawnień do wystawienia faktur. Wnioskodawca uważa że powinien wycofać faktury VAT oraz deklarację skarbową z Urzędu Skarbowego w J., natomiast wystawić rachunki i zwrócić VAT swoim kontrahentom. Urząd Skarbowy w J. powinien zwrócić mu zapłacony podatek VAT wynikający z deklaracji za lipiec 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

W myśl ust 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy powyższe definiują pojęcie podatnika w ujęciu materialnoprawnym, obiektywnym, uzależniając uzyskanie takiego statusu od faktycznego wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Według art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W świetle ust. 3 tego artykułu, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego” (art. 96 ust. 4 ustawy).

Stosownie do treści ust. 5 pkt 1 i 4 ww. artykułu, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia w terminach przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-13 oraz art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży oraz przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Z powyższych regulacji wynika, że podatnik zamierzający zrezygnować ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy, winien złożyć zgłoszenie rejestracyjne (VAT-R) przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej.

Tym samym należy uznać, iż w sytuacji Wnioskodawcy nie ma prawnej możliwości uzyskania statusu podatnika VAT czynnego z dniem wcześniejszym, niż dzień złożenia przez niego zgłoszenia rejestracyjnego.

Ponadto, art. 99 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R podał jako pierwszy miesiąc rozliczenia deklaracji VAT-7 sierpień 2010 r. Natomiast wystawiał faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym oraz złożył deklarację VAT-7 za lipiec 2010 r. Zainteresowany uważa, że powinien wycofać faktury VAT, wystawić rachunki i zwrócić podatek VAT swoim kontrahentom, a ponadto wycofać deklarację VAT-7 z urzędu skarbowego.

Wprawdzie możliwość anulowania faktur VAT (jako sposób skorygowania zaistniałego błędu) nie została wyraźnie przez ustawodawcę przewidziana, jednak w praktyce należy uznać za dopuszczalne jej stosowanie jako praktyczną i realną drogę do „wycofania się” podatnika z faktu błędnego ich wystawienia. Należy jednak podkreślić, iż anulowanie faktur VAT powinno dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentowi) i w takiej sytuacji uznaje się powszechnie, że nie ma konieczności poprawiania błędów na fakturze poprzez wystawienie faktury korygującej.

Możliwe jest zatem – w drodze wyjątku – anulowanie niesłusznie wystawionej faktury VAT, pod warunkiem, iż nie doszło do faktycznego wykonania czynności określonych w fakturze oraz że przedmiotowa faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego, a podatnik wystawiający ma w swojej dokumentacji oryginał i kopię faktury (kontrahent nie uwzględnił faktury w swoich ewidencjach). Podkreślenia wymaga fakt, iż anulowanie faktury powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w przypadku zaistnienia takiej konieczności, nie może stać się powszechną praktyką podatkową, a podatnik wystawiając fakturę winien dołożyć należytej staranności przy dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Sprzedawca winien posiadać zarówno kopię, jak i oryginał anulowanej faktury, a z przedmiotowego dokumentu jednoznacznie powinno wynikać, iż został on anulowany (np. poprzez przekreślenie oryginału i kopii faktury oraz adnotację „anulowano”).

Zatem, biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, w przedmiotowej sprawie warunki umożliwiające anulowanie (wycofanie) faktury nie zostały spełnione.

Z kolei, na mocy art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, wystawiając systematycznie faktury VAT wykazywał już w nich kwoty podatku należnego, a składając deklarację VAT-7 za miesiąc lipiec 2010 r. odprowadził podatek do urzędu skarbowego w całości. Zatem pomimo formalnego braku rejestracji za ten okres zachowywał się jak czynny podatnik podatku VAT.

Wobec tego należy podkreślić, że wbrew twierdzeniu Zainteresowanego przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy), bez względu na fakt braku zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R za lipiec 2010 r.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120, ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Treść powyższego przepisu nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Jednak status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

Wystawiając faktury VAT oraz składając deklarację VAT-7 Wnioskodawca zachowywał się jak podatnik podatku VAT. Zatem, po skorygowaniu złożonego VAT-R i wskazaniu na nim faktycznej daty rozpoczęcia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, Zainteresowany dopełni formalne warunki uzyskania statusu podatnika VAT czynnego. Tym samym, wystawione faktury VAT jak i złożoną deklarację w zakresie dotyczącym podatku należnego trzeba będzie uznać za prawidłowe, co w konsekwencji oznaczać będzie, że Wnioskodawca wypełnił ustawowy obowiązek określony w art. 99 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, nie ma możliwości skorygowania błędu, który popełnił Wnioskodawca polegającego na wystawianiu faktur VAT i złożeniu deklaracji VAT-7 dotyczących okresu przed datą rejestracji, w ten sposób, że Zainteresowany wycofa przedmiotowe faktury VAT oraz złożoną deklarację VAT-7, a w zamian wystawi rachunki i otrzyma z urzędu skarbowego zwrot odprowadzonego podatku. W celu skorygowania powyższego błędu Wnioskodawca powinien natomiast złożyć zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R, na którym wskaże datę rozpoczęcia działalności z dniem wystawienia pierwszej faktury VAT, zachowując przy tym uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za ten okres.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.