INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2011r. (data wpływu 25 stycznia 2011r.), uzupełnionego pismami z dnia 21 marca 2011r. (data wpływu 28 marca 2011r.), z dnia 1 kwietnia 2011r. (data wpływu 4 kwietnia 2011r.), pismem z dnia 4 kwietnia 2011r. (data wpływu 8 kwietnia 2011r.) oraz pismem z dnia 15 kwietnia 2011r. (data wpływu 21 kwietnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT do 31 grudnia 2010r. usług w zakresie badań klinicznych świadczonych przez Wnioskodawcę jest:

• prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi badań klinicznych świadczonych:
  - w okresie od stycznia 2005r. do 31 grudnia 2010r. na rzecz podmiotu polskiego;
  - w okresie od stycznia 2005r. do 31 grudnia 2009r. na przecz podmiotu z USA
• nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi badań klinicznych świadczonych od 1 stycznia 2010r. do dnia 31 grudnia 2010r. na przecz podmiotu z USA oraz w zakresie miejsca świadczenia usług badań klinicznych w okresie od stycznia 2005r. do 31 grudnia 2009r. na rzecz sponsorów mających stałe miejsce zamieszkania i siedzibę na terenie USA.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT do 31 grudnia 2010r. usług w zakresie badań klinicznych świadczonych przez Wnioskodawcę.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 marca 2011r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 15 marca 2011r. znak: IBPP4/443-143,144,145/11/AŚ; pismami z dnia 1 i 4 kwietnia 2011r. oraz pismem z dnia 15 kwietnia 2011r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 12 kwietnia 2011r. znak: IBPP4/443-143,144,145/11/AŚ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest lekarzem, specjalistą w dziedzinie kardiochirurgii. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą związaną z prowadzeniem badań klinicznych na terenie Polski (....). Przedmiotem badań klinicznych są wyroby medyczne, które Wnioskodawca wszczepia pacjentom w toku operacji na otwartym sercu. Przykładowo, takim badaniem objęte są nowe zastawki serca. Przeprowadzane przez Wnioskodawcę badania kliniczne nie dotyczą skutków stosowania nowych leków. Ograniczają się one bowiem właśnie do wszczepiania pacjentom podczas operacji na otwartym sercu różnego rodzaju nowych, perspektywicznych z punktu widzenia ich zdrowia i życia produktów i preparatów medycznych.

Przeprowadzenie badania klinicznego wymaga odpowiedniego wykształcenia medycznego. Wiedza medyczna potrzebna jest na wszystkich etapach związanych z przeprowadzaniem badań. Zasadniczym celem badania jest bowiem określenie skuteczności oraz bezpieczeństwa stosowania określonego wyrobu medycznego (np. zastawki serca) lub technologii medycznej (zabiegu, testu diagnostycznego).

Wnioskodawca zaznacza, że przeprowadzenie danego badania klinicznego wymaga uzyskania odpowiedniego pozwolenia. Pozwolenie to może być wydane tylko i wyłącznie po wystąpieniu do Komisji Bioetycznej i Ministerstwa Zdrowia (Centralnej Ewidencji Badań Klinicznych) z aplikacją (wnioskiem). Aby zatem przeprowadzić badanie kliniczne konieczne jest uprzednie przygotowanie stosownej aplikacji. Przygotowanie takiej aplikacji wymaga fachowej wiedzy medycznej i jest bardzo czasochłonne. Dopiero po uzyskaniu odpowiedniego pozwolenia Wnioskodawca może przeprowadzić operację (badanie). Po jej przeprowadzeniu, w szpitalu - stosownie do obowiązujących Wnioskodawcę jako lekarza przepisów - prowadzi on dokumentację medyczną. Jednakże dodatkowo, na mocy zawartych umów o badania kliniczne Wnioskodawca jest zobligowany do prowadzenia niezależnej dokumentacji medycznej przeprowadzonych operacji oraz kontroli pooperacyjnych.

W ramach badań klinicznych, wykonywane są zatem przez Wnioskodawcę następujące czynności:

• przygotowanie odpowiednich dokumentów niezbędnych do uzyskania pozwolenia na przeprowadzenie operacji medycznej (badania),
• organizacja wykwalifikowanego zespołu (lekarzy i medycznego personelu pomocniczego zatrudnionego w szpitalu) i odpowiedniego sprzętu do przeprowadzenia badania w sposób zgodny z przepisami,
• przeprowadzenie wstępnej diagnostyki pacjentów celem dokonana właściwego doboru uczestników badania,
• wykonanie operacji na otwartym sercu, których celem jest wszczepienie objętych badaniem wyrobów medycznych (np. zastawek serca),
• przeprowadzenie diagnostyki stanu zdrowia uczestników badania,
• sporządzenie - niezależnej od wymaganej odrębnymi przepisami krajowymi - dokumentacji przeprowadzonych operacji,
• kontrola stanu zdrowia pacjentów objętych badaniem medycznym po dokonaniu zabiegu (niezależnie od obowiązków ustawowych),
• sporządzenie - niezależnie od wymaganej odrębnymi przepisami krajowymi - dokumentacji medycznej przeprowadzonych kontroli pooperacyjnych,
• analiza wyników prowadzonych badań medycznych,
• zapewnienie fachowej opieki lekarskiej pacjentom uczestniczącym w badaniu.
  
  

Wskazane badania kliniczne świadczone są obecnie na rzecz podmiotów, mających swoją siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej „Sponsorów"). Wnioskodawca nie wyklucza jednak w przyszłości świadczenia tego typu usług na rzecz innych podmiotów.

Z tytułu przeprowadzonego badania klinicznego (medycznego) Wnioskodawca otrzymuje ustaloną w umowie zapłatę, która nie jest dzielona na jakiekolwiek części. Prawo do otrzymania wynagrodzenia powstaje dla Wnioskodawcy jedynie wtedy, gdy dane badanie zostanie ukończone. Dlatego też, aby uzyskać wynagrodzenie za badanie Wnioskodawca musi najpierw spełnić warunki formalne, aby uzyskać stosowną zgodę na przeprowadzenie operacji. W kalkulacji wynagrodzenia za przeprowadzenie badań klinicznych uwzględniona jest płatność za pracę włożoną w przygotowanie aplikacji i uzyskanie pozwolenia na przeprowadzenie operacji (wynagrodzenie za ten etap prac badawczych jest odrębnie określone). Niemniej Wnioskodawca podkreśla, że nie jest możliwe uzyskanie zapłaty tylko i wyłącznie za sporządzenie aplikacji niezbędnych do uzyskania pozwolenia na przeprowadzenie operacji. Element ten, jak to już wyżej wyjaśniono, jest jedynie uwzględniany w procesie ustalenia wysokości wynagrodzenia (jest to element Kalkulacyjny). Tym samym, uzyskanie zapłaty z tytułu wykonywanej usługi możliwe jest dopiero po ostatecznym przeprowadzeniu badania klinicznego (po przeprowadzeniu operacji i przygotowaniu odpowiedniej dokumentacji medycznej). Wnioskodawca zwraca uwagę, że nie tylko nie ma możliwości otrzymania wynagrodzenia jedynie za sporządzenie aplikacji i uzyskania pozwoleń, ale również nie ma możliwości wykonania operacji, czy innych zabiegów medycznych bez wcześniejszego uzyskania tychże pozwoleń. Podobnie jak w powyżej opisanym przypadku uzyskania pozwoleń, również i w zakresie prowadzenia dokumentacji medycznej dotyczącej operacji i kontroli pooperacyjnej nie jest możliwe otrzymanie zapłaty tylko za ich wykonanie. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że wszystkie etapy niezbędne do przeprowadzenia badań klinicznych (medycznych) stanowią jedną całość (jedną usługę).

Wnioskodawca złożył do Urzędu Statystycznego w Łodzi wniosek o wydanie opinii klasyfikacyjnej tj. zwrócił się z prośbą o sklasyfikowanie wykonywanej usługi. We wniosku o wydanie opina statystycznej Wnioskodawca opisał wykonywane usługi w sposób analogiczny jak przedstawiony w niniejszym wniosku. W odpowiedzi na pismo Wnioskodawcy, Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi poinformował (interpretacja statystyczna z dnia 29 grudnia 2010r., znak ....), że „zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) wymienione w piśmie usługi polegające na przeprawadzeniu badań klinicznych wyrobów medycznych wszczepianych pacjentom w toku operacji na - otwartym sercu, związane w szczególności z ochroną zdrowia pacjentów biorących udział w badaniu, zapewnieniem odpowiedniej opieki medycznej nad uczestnikami badania klinicznego (m.in. poprzez zagwarantowanie fachowego personelu i odpowiedniego sprzętu, dogłębną analizę wyników, kontrolę stanu zdrowia pacjentów po dokonaniu zabiegu itp.), jak również przygotowywaniem odpowiedniej dokumentacji mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 86.90.19.0 „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane". Jednocześnie w związku z § 2 powołanego wyżej rozporządzenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844, z późn. zm.) ww. usługi mieściły się w grupowaniu: PKWiU 85.14.18-00.00 „Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Natomiast zgodnie z § 3 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWIU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.) ww. usługi mieściły się w grupowaniu: PKWiU 85.14.18-00.00 „Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca dotychczas nie opodatkowywał VAT świadczonych przez siebie usług uznając je za usługi zwolnione z VAT. Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że wynagrodzenie za przeprowadzenie badań, jakie Wnioskodawca otrzymuje od Sponsorów przekracza kwoty wymienione w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. jest większe niż 150.000 zł/rok).

Świadczenie badań klinicznych na rzecz podmiotów mających siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (zwanych dalej „Sponsorami") Wnioskodawca rozpoczął w styczniu 2005r.

Badania Wnioskodawcy były świadczone zawsze na zlecenie Sponsorów (podmiotów mających siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności na terenie USA). Co do zasady firma Wnioskodawcy podpisywała umowę ze Sponsorem bezpośrednio. Tylko incydentalnie zdarzało się, ze umowę ze Sponsorem na przeprowadzenie badań klinicznych zawierał inny polski podmiot, który otrzymywał wynagrodzenia za badania od Sponsora. Podmiot ten następnie płacił za przeprowadzenie badań innym firmom, które współuczestniczyły w badaniach (w tym firmie Wnioskodawcy). W każdym jednak wypadku beneficjentem usługi był Sponsor, gdyż to on ustalał zakres badań, zasady ich wykonania, itp.

Wskazany przez Wnioskodawcę scenariusz, gdy pośrednikiem w płatnościach od Sponsora był inny polski podmiot nie miał miejsca w 2011 roku. W 2011r. badania, które wykonuje są świadczone wyłącznie na rzecz Sponsora (bezpośrednio).

Wnioskodawca potwierdza, że Sponsorzy są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy VAT.

Wnioskodawca nie zarejestrował się dotychczas jako podatnik VAT czynny. Ponadto nie rejestrowałem się jako podatnik podatku VAT (nie wysłał zgłoszenia VAT-R). W związku z tym, Wnioskodawca nie składał i na razie nie składa również deklaracji VAT-7. Wnioskodawca przyjmował, że wykonywane przeze niego badania kliniczne korzystały do 31 grudnia 2010r. i nadal korzystają ze zwolnienia od opodatkowania.

„Inny polski podmiot” był w 2010r. podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy VAT. Ponadto, posiadał on w 2010r. na terenie Polski siedzibę i stałe miejsce prowadzenie działalności z którego świadczył usługi (w przypadku kiedy umowę na przeprowadzenie badań klinicznych zawierał inny polski podmiot, który otrzymywał wynagrodzenia za badania od Sponsora, a następnie płacił Wnioskodawcy, który współuczestniczył w badaniach). „Inny polski podmiot” nie ma siedziby w innym miejscu niż stałe miejsce prowadzenia działalności.

Jeżeli „inny polski podmiot” był pośrednikiem w płatnościach, to rachunek był wystawiany na ten podmiot. Niemniej, zawsze wyraźnie podano, że jest to płatność za usługi medyczne na rzecz Sponsora danego badania klinicznego, np. Usługi medyczne - Program ...

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy do dnia 31 grudnia 2010r. świadczone przez Wnioskodawcę usługi były zwolnione z podatku VAT ...
2. Jeśli organ uzna, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę były do dnia 31 grudnia 2010r. lub będą po dniu 31 grudnia 2010r. podlegać opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca prosi o odpowiedź na pytanie, czy należy naliczać polski podatek VAT przy wykonywaniu usługi, jeśli Wnioskodawca wykonuje usługę na rzecz podmiotu gospodarczego mającego miejsce zamieszkania lub siedziby poza granicami Polski, czy należy uznać, że usługa nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce... Jeśli organ uzna, że usługa podlega lub podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce Wnioskodawca prosi o informacje, jaką stawką VAT należy opodatkować usługę... (pytanie trzecie wniosku z dnia 20 stycznia 2011r.)
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 Do dnia 31 grudnia 2010r. świadczone przez niego usługi były zwolnione z podatku VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 3 ustawy VAT (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010r.), usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Oprócz zróżnicowanych stawek podatkowych, w ustawie VAT i przepisach wykonawczych przewidziano również zwolnienia od podatku. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, zwolnione były od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do Ustawy. W załączniku tym, pod poz. 9 zostały wymienione usługi o symbolu PKWiU ex 85, tj. „Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85-2)".

Określenie w załączniku danej grupy symbolem „ex" oznacza, że stawka podatku odnosi się tylko do danej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi". Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania. Należy zauważyć, że w poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy wyłączono ze zwolnienia od podatku wyłącznie usługi weterynaryjne.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. u. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) - do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010r. - stosować należało Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. u. Nr 42, poz. 264 ze zm.).

W sekcji n działu 85 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) „Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego" sklasyfikowano pod symbolem - 85.1 PKWiU. Pod symbolem PKWiU 85.2. sklasyfikowano natomiast wyłączone ze zwolnienia podatkowego „Usługi weterynaryjne".

Z przedstawionych w stanie faktycznym informacji wynika, że Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi stwierdził, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na przeprowadzeniu badań klinicznych wyrobów medycznych wszczepianych pacjentom w toku operacji na otwartym sercu, związane w szczególności z ochroną zdrowia pacjentów biorących udział w badaniu, zapewnieniem odpowiedniej opieki medycznej nad uczestnikami badania klinicznego (m.in. poprzez zagwarantowanie-fachowego personelu i odpowiedniego sprzętu, dogłębną analizę wyników, kontrolę stanu zdrowia pacjentów po dokonaniu zabiegu itp.). jak również przygotowywaniem odpowiedniej dokumentacji, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 86.90.19.0 „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej nieskłasyfikowane". Jednocześnie w związku z § 2 powołanego wyżej rozporządzenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844, z późn. zm.) ww. usługi mieściły się w grupowaniu: PKWiU 85.14.18-00.00 „Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Natomiast zgodnie z § 3 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.) ww. usługi mieściły się w grupowaniu: PKWiU 85.14.18-00.00 „Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Przytoczona klasyfikacja prowadzi do konkluzji, że świadczone przez Wnioskodawcę czynności mieściły się w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z załącznikiem nr 4 do ustawy - pozycją 9 tegoż załącznika.

Zatem, mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż usługi będące przedmiotem wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę, a zaklasyfikowane do grupowania PKWiU z 1997 roku w grupowaniu 85.14.18-00.00 - usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej nieskłasyfikowane", do dnia 31 grudnia 2010 korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy VAT. Na potwierdzenie takiej konstatacji Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę tut organu chociażby na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2010r., znak ....

Ad 2. (Ad. 2 wniosku z dnia 20 stycznia 2011r.) Jeśli tut organ uzna stanowisko Wnioskodawcy dot. pytania nr 1 lub 2 za nieprawidłowe tj. uzna usługę za podlegającą opodatkowaniu Wnioskodawca uważa, że mimo wszystko nie będzie musiał naliczać polskiego podatku VAT w związku z wykonywaniem usługi, gdyż usługę świadczy na rzecz podmiotów gospodarczych-mających miejsce zamieszkana lub siedziby poza granicami Polski. W związku z tym, usługa ta nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Uzasadnienie

W przypadku świadczenia usług bardzo słotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, czy też nie. Począwszy od dnia 1 stycznia 2010r. miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 28a ustawy VAT na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit a, która jest zidentyfikowana do celów podatku tub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje stęża podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych przez niego usług.
   
   

W związku z powyższym, należy uznać, że Sponsor jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terenie USA jest podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 28a do 28o ustawy VAT.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 tej ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i 28n. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności - art. 28b ust. 2 ustawy VAT. W sytuacji zaś, gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu - art. 28b ust. 3 ustawy VAT.

W pozostałych przepisach tego rozdziału ustawodawca wymienił wyjątki od ogólnej zasady przewidzianej w art. 28b ust. 1 ustawy VAT i określił szczególne miejsce świadczenia w przypadku świadczenia tych usług.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w jego przypadku zastosowanie znajduje właśnie reguła ogólna, a więc art. 28b ust. 1 ustawy VAT. W zaprezentowanym stanie faktycznym wskazano, że badania kliniczne wykonywane są na rzecz Sponsorów - podmiotów mających swoją siedzibę w Stenach Zjednoczonych Ameryki Pomocnej. Skoro zatem usługobiorca, a więc Sponsor (spełniający definicję podatnika) posiada siedzibę poza granicami Polski, to Wnioskodawca nie powinien doliczać polskiego podatku VAT do wynagrodzenia za wykonanie usługi. Powinien uznać, że usługa ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

• za prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi badań klinicznych świadczonych:
  - w okresie od stycznia 2005r. do 31 grudnia 2010r. na rzecz podmiotu polskiego;
  w okresie od stycznia 2005r. do 31 grudnia 2009r. na przecz podmiotu z USA,
• za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi badań klinicznych świadczonych od 1 stycznia 2010r. do dnia 31 grudnia 2010r. na przecz podmiotu z USA oraz w zakresie miejsca świadczenia usług badań klinicznych w okresie od stycznia 2005r. do 31 grudnia 2009r. na rzecz sponsorów mających stałe miejsce zamieszkania i siedzibę na terenie USA.
  
  

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010r. (pytanie pierwsze wniosku dotyczy zwolnienia świadczonych przez Wnioskodawcę usług w okresie do 31 grudnia 2010r.).

Na wstępie niniejszej interpretacji należy zaznaczyć, że dla ustalenia czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT należy w pierwszej kolejności ustalić czy w ogóle podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski. Ze zwolnienia od podatku od towarów i usług mogą korzystać wyłącznie usługi, które generalnie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu powyższego wynika zasada, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia (określonym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 3 cyt. ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008r., usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zgodnie z art. 8 ust. 4 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2009r., przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

I tak, na mocy art. 27 ust. 1 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2009r., w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Art. 27 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1. osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2. podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w innym kraju niż kraj świadczącego usługę

-miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Natomiast art. 27 ust. 4 ustawy o VAT zawiera katalog usług, których miejscem świadczenia jest kraj nabywcy, pod warunkiem świadczenia ich na rzecz podmiotów wymienionych w art. 27 ust. 3 ustawy. Ww. przepis na przestrzeni lat 2004-2009 ulegał zmianom, jednakże nie miał on zastosowania w przypadku Wnioskodawcy, gdyż nigdy nie zawierał „usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej”.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest lekarzem, specjalistą w dziedzinie kardiochirurgii. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą związaną z prowadzeniem badań klinicznych na terenie Polski (.....). Przedmiotem badań klinicznych są wyroby medyczne, które Wnioskodawca wszczepia pacjentom w toku operacji na otwartym sercu. Przykładowo, takim badaniem objęte są nowe zastawki serca. Przeprowadzane przez Wnioskodawcę badania kliniczne ograniczają się one bowiem właśnie do wszczepiania pacjentom podczas operacji na otwartym sercu różnego rodzaju nowych, perspektywicznych z punktu widzenia ich zdrowia i życia produktów i preparatów medycznych.

Świadczenie badań klinicznych na rzecz podmiotów mających siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (zwanych dalej „Sponsorami") Wnioskodawca rozpoczął w styczniu 2005r.

Wnioskodawca zaznacza, że przeprowadzenie danego badania klinicznego wymaga uzyskania odpowiedniego pozwolenia. Pozwolenie to może być wydane tylko i wyłącznie po wystąpieniu do Komisji Bioetycznej i Ministerstwa Zdrowia (Centralnej Ewidencji Badań Klinicznych) z aplikacją (wnioskiem). Aby zatem przeprowadzić badanie kliniczne konieczne jest uprzednie przygotowanie stosownej aplikacji. Przygotowanie takiej aplikacji wymaga fachowej wiedzy medycznej i jest bardzo czasochłonne. Dopiero po uzyskaniu odpowiedniego pozwolenia Wnioskodawca może przeprowadzić operację (badanie). Po jej przeprowadzeniu, w szpitalu - stosownie do obowiązujących Wnioskodawcę jako lekarza przepisów - prowadzi on dokumentację medyczną. Jednakże dodatkowo, na mocy zawartych umów o badania kliniczne. Wnioskodawca jest zobligowany do prowadzenia niezależnej dokumentacji medycznej przeprowadzonych operacji oraz kontroli pooperacyjnych.

Wnioskodawca wskazał, że w związku z § 2 rozporządzenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. ww. usługi mieściły się w grupowaniu: PKWiU 85.14.18-00.00 „Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Natomiast zgodnie z § 3 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (ww. usługi mieściły się w grupowaniu: PKWiU 85.14.18-00.00 „Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Badania Wnioskodawcy były świadczone zawsze na zlecenie Sponsorów (podmiotów mających siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności na terenie USA). Co do zasady firma Wnioskodawcy podpisywała umowę ze Sponsorem bezpośrednio.

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał ponadto, że incydentalnie zdarzało się, ze umowę ze Sponsorem na przeprowadzenie badań klinicznych zawierał inny polski podmiot, który otrzymywał wynagrodzenia za badania od Sponsora. Podmiot ten następnie płacił za przeprowadzenie badań innym firmom, które współuczestniczyły w badaniach (w tym firmie Wnioskodawcy). W każdym jednak wypadku beneficjentem usługi był Sponsor, gdyż to on ustalał zakres badań, zasady ich wykonania, itp. Jeżeli „inny polski podmiot” był pośrednikiem w płatnościach, to rachunek był wystawiany na ten podmiot.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „nabywca”, dlatego zasadnym wydaje się odwołanie do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN „nabywcą jest ten, kto coś nabywa (nabył) przez kupno" (Słownik języka polskiego, pod red.: prof. Mieczysława Szymczaka, s. 288, Wydawnictwo Naukowe PWN).

W świetle powyższej definicji nabywcą usług - badań klinicznych świadczonych przez Wnioskodawcę w przypadku kiedy umowę na przeprowadzenie badań klinicznych zawierał „inny polski podmiot”, który otrzymywał wynagrodzenia za badania od Sponsora, a następnie płacił Wnioskodawcy, współuczestniczącemu w badaniach, jest „inny polski podmiot”. W świetle uregulowań wynikających z ustawy o VAT Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży usług na rzecz Sponsora, lecz na rzecz polskiego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe przepisy (art. 27 ust. 1 ustawy o VAT) oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę (PKWiU 85) w zakresie badań klinicznych na rzecz podmiotów mających siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (zwanych dalej „Sponsorami") do 31 grudnia 2009r., zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi świadczone na rzecz Sponsorów mających stałe miejsce zamieszkania i siedzibę na terenie USA nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, jak bowiem wyjaśniono powyżej w okresie od stycznia 2005r. do dnia 31 grudnia 2009r. świadczone przez Wnioskodawcę prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie badań klinicznych na terenie Polski, podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009r. art. 27 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy również wskazać, że usługi w zakresie badań klinicznych świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu polskiego podlegają również opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Do rozpatrzenia pozostaje zatem kwestia czy usługi te korzystały ze zwolnienia na podstawie ówcześnie obowiązującego art. 43 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 cyt. ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Należy przy tym zauważyć, iż obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania świadczonej usługi do właściwego grupowania statystycznego spoczywa wyłącznie na wykonawcy usługi.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), do celów podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, o której mowa w § 3, tj. wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm), nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2008r.

W myśl § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (DZ. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) dla celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o VAT. W załączniku tym, stanowiącym wykaz towarów i usług zwolnionych od podatku, w pozycji 9 wymieniono usługi z grupowania PKWiU ex 85 „Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2)”.

Użycie przez ustawodawcę „ex” przy grupowaniu PKWiU dotyczącym zwolnienia od podatku od towarów i usług oznacza, że dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania. Należy zauważyć, że w pkt 4 wyłączono ze zwolnienia od podatku wyłącznie usługi weterynaryjne.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że usługi w zakresie badań klinicznych sklasyfikowane przez Wnioskodawcę po nr PKWiU 85, świadczone:

• w okresie od stycznia 2005r. do 31 grudnia 2010r. na rzecz podmiotu polskiego;
• w okresie od stycznia 2005r. do 31 grudnia 2009r. na przecz podmiotu z USA;

korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 jako wymienione w poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy uwzględnić również, że od dnia 1 stycznia 2010r., ustawą z dnia 23 października 2009r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), uchylony został art. 27 i art. 28 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Tym samym od dnia 1 stycznia 2010r. miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych przez niego usług.
   
   

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i 28n.

Art. 28c ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d-28f, art. 28g ust. 2, art. 28h-28n.

Mając na uwadze wskazanie Wnioskodawcy, że Sponsorzy są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy VAT oraz to, że Wnioskodawca identyfikuje wykonywane czynności jako „usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej”, sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 85.14.18-00.00. stwierdzić należy, że dla usług świadczonych na rzecz podatników posiadających siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności na terenie USA zastosowanie znajduje art. 28b ust. 1 ustawy VAT, a tym samym usługi te w okresie od 1 grudnia 2010r. do 31 grudnia 2010r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski.

Należy zauważyć, ze co do zasady w stosunku do usług świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT miejsce świadczenia usług przenosi się do miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, chyba, że usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania- wówczas miejscem świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

• prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi badań klinicznych świadczonych:
  - w okresie od stycznia 2005r. do 31 grudnia 2010r. na rzecz podmiotu polskiego;
  - w okresie od stycznia 2005r. do 31 grudnia 2009r. na przecz podmiotu z USA;
• nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi badań klinicznych świadczonych od 1 stycznia 2010r. do dnia 31 grudnia 2010r. na przecz podmiotu z USA;
• nieprawidłowe w zakresie miejsca świadczenia usług badań klinicznych w okresie od stycznia 2005r. do 31 grudnia 2009r. na rzecz sponsorów mających stałe miejsce zamieszkania i siedzibę na terenie USA.
  
  

Tut. organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie stanu faktycznego w odniesieniu do badań klinicznych świadczonych przez Wnioskodawcę w latach 2005-2010r. Wniosek w zakresie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w odniesieniu do badań klinicznych świadczonych przez Wnioskodawcę w 2011r. został rozstrzygnięty w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo stwierdzić należy, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna, niewątpliwie kształtuje sytuację prawną podatnika w jego indywidualnej sprawie, lecz dotyczy konkretnego stanu faktycznego i nie ma mocy prawa powszechnie obowiązującego. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.