INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2011 r. (data wpływu 22 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 15 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – jest:

• prawidłowe – w zakresie księgowania należnej akcyzy od samochodów zakupionych w państwach nienależących do Unii Europejskiej,
• nieprawidłowe – w zakresie księgowania należnej akcyzy od samochodów zakupionych w państwach należących do Unii Europejskiej.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie księgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należnej akcyzy od samochodów zakupionych za granicą.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 8 kwietnia 2011 r. nr ILPB1/415-221/11-2/AGr wezwano do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 12 kwietnia 2011 r., natomiast w dniu 15 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność gospodarczą, polegającą na kupnie-sprzedaży samochodów używanych. Samochody Zainteresowany chce kupować w kraju, w państwach należących do Unii Europejskiej, jak też w państwach nienależących do Unii. Samochody Wnioskodawca chce kupować zarówno od osób prywatnych, jak też od firm.

Podatek dochodowy Wnioskodawca chce rozliczać prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca ma obowiązek prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Przy czym za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi - na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Na podstawie cytowanego rozporządzenia - księgę uważa się za rzetelną, jeśli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Zgodnie z § 17.1. zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Zgodnie z objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów pkt 10 - Kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu.

Zgodnie z § 3 pkt 2) cena zakupu oznacza - cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

Samochody osobowe zakupione i przywiezione do Polski, przed ich pierwszą rejestracją - podlegają akcyzie.

W związku z tym, że ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie ma definicji pojęcia „import” – Wnioskodawca ma wątpliwości w przedmiocie księgowania należnej akcyzy w kolumnie 10 księgi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy należna akcyza od sprowadzonego do kraju samochodu osobowego stanowi cenę zakupu i należy ją księgować w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów...

Zdaniem Wnioskodawcy, akcyza należna od samochodów zakupionych z państw trzecich - stanowi element ceny zakupu. Natomiast akcyza należna od samochodów zakupionych w krajach należących do Unii - nie może być uwzględniona w cenie zakupu.

Art. 87 pkt 1. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowana umowy międzynarodowa oraz rozporządzenia.

Ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, będących źródłem powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma zdefiniowanego pojęcia „import”.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów cenę zakupu powiększa się o należną akcyzę z tytułu importu.

Żeby zdefiniować słowo import należy skorzystać z innego aktu stanowiącego źródło prawa. Skoro import dotyczy akcyzy należy posiłkować się definicją zawartą w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. ze zm.).

To właśnie ta ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych - art. 1.1 ustawy).

Art. 2.1.7)a) ustawy o podatku akcyzowym definiuje „import” jako przywóz samochodów osobowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Art. 2.1. 5) tejże ustawy określa terytorium państwa trzeciego jako terytorium inne niż terytorium Unii Europejskiej.

Samochody osobowe sprowadzone z krajów trzecich podlegają odprawie celnej (obowiązek zgłoszenia celnego). W tym momencie obliczane są należności celno-podatkowe od wartości celnej (fakturowana cena zakupu lub wartość ustalona przez celników na podstawie cen katalogowych podobnych aut w Polsce).

Sposób obliczenia należności celno-podatkowych: do wartości celnej dodawane jest cło, następnie wartość celna powiększona o cło jest podstawą do naliczenia akcyzy, następnie suma tych kwot jest podstawą opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z § 17.1 rozporządzenia Ministra Finansów zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

W przypadku importu samochodu z krajów trzecich – Wnioskodawca zna całą wartość ceny zakupu, w tym wartość należnej akcyzy. Wartość tę Wnioskodawca może niezwłocznie wpisać do kolumny 10 księgi.

Wartość ta jest prawdziwa i rzetelnie określona. W tym przypadku akcyza należna stanowi element ceny zakupu.

Procedury w przywozie samochodów z krajów należących do Unii Europejskiej różnią się od procedur celnych mających zastosowanie do aut zakupionych w krajach trzecich.

Powstają znaczne rozbieżności czasowe między faktycznym zakupem towaru, przywozem tego towaru do kraju, oraz zgłoszeniem należnej akcyzy.

Kupując samochód Wnioskodawca otrzymuje dokument zakupu (faktura lub umowa kupna - sprzedaży) oraz inne dokumenty dotyczące samochodu. Wnioskodawca może władać rzeczą jak właściciel, ma nad nią faktyczne władztwo, może tą rzeczą rozporządzać. Na podstawie dokumentu zakupu, zgodnie z § 17.1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Wnioskodawca wpisuje do księgi wartość fakturową niezwłocznie.

Akcyzę od zakupionego w jednym z państw Unii samochodu Wnioskodawca zgłasza w ciągu 14 dni od dnia przekroczenia granicy PoIski. Podstawę do wyliczenia akcyzy stanowi wartość rynkowa katalogowa; najczęściej celnicy posługują się tabelą X.

Wnioskodawca nie zna wartości należnej akcyzy w momencie wprowadzania samochodu na magazyn. Nie może jej zatem łączyć z cenę zakupu i wpisać do kolumny 10 księgi. Spowodowałoby to bowiem naruszenie § 17.1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W praktyce podmiotów już prowadzących działalność gospodarczą zdarza się, że samochód zakupiony na przełomie roku np. w miesiącu grudniu jednego roku zostaje przywieziony do kraju w roku następnym. Wartość należnej akcyzy Wnioskodawca zna w tym następnym roku. Prowadziłoby do absurdu zaliczenie tej wartości do kolumny 10 księgi.

Można co prawda przypisać wartość należnej akcyzy do danego samochodu. Można by było też przypisać do konkretnego samochodu wartość tłumaczeń, napraw i innych kosztów związanych z konkretnym autem.

Wnioskodawca uważa, że aby prowadzić księgę rzetelnie (dokonywane zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty) i w sposób niewadliwy, powinien Zainteresowany tylko akcyzę należną od samochodów zakupionych w krajach trzecich zaksięgować w kolumnie 10 księgi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• prawidłowe – w zakresie księgowania należnej akcyzy od samochodów zakupionych w państwach nienależących do Unii Europejskiej,
• nieprawidłowe – w zakresie księgowania należnej akcyzy od samochodów zakupionych w państwach należących do Unii Europejskiej.
  
  

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na Wnioskodawcy, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.

W katalogu przepisu art. 23 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarto zakazu, ani jakiegokolwiek ograniczenia, co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opłacenie podatku akcyzowego od samochodów nabytych (sprowadzanych) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej «księgą», z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Jak wynika z pkt 10 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zawartych w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia, zakup towarów handlowych należy wpisać w kolumnie 10 księgi wg ceny zakupu.

Definicję ceny zakupu zawiera § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem cena zakupu, to cena jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszona o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększona o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżona o rabaty, opusty i inne podobne obniżenia.

Z powyższego wynika, że podatek akcyzowy stanowi element ceny zakupu towaru handlowego sprowadzonego z zagranicy i należy go ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w przypadku zakupu samochodów w krajach należących do Unii Europejskiej nie mamy do czynienia z typową procedurą celną (nabywca nie sporządza dokumentów celnych SAD), a jedynie z obowiązkiem zadeklarowania i opłacenia we właściwym urzędzie celnym podatku akcyzowego. Z dniem 1 maja 2004 r. granice celno - podatkowe Polski z krajami członkowskimi Unii Europejskiej zostały zniesione, a transakcje handlowe między podatnikami VAT z Polski i innych krajów członkowskich nie są już określane dla potrzeb podatku od towarów i usług jako transakcje eksportowe czy importowe. Wyłącznie dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, eksport towarów został zastąpiony pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, natomiast import towarów - pojęciem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a pojęcie eksportu i importu zostało zarezerwowane wyłącznie dla transakcji z podmiotami z krajów nie należących do Unii. Pojęcia te funkcjonują tylko na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zostały one przyjęte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też ustawa ta nie odsyła do ich definicji zawartych w innych przepisach. Stąd też pomimo, że istnieją po stronie Wnioskodawcy wątpliwości dotyczące ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, zdaniem tut. Organu podatkowego dla właściwej interpretacji przepisu § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów definiującego cenę zakupu należy zastosować wykładnię funkcjonalną, w której cel interpretowanej normy powinien być zgodny z celami prawa lub przynajmniej z celami danej instytucji. Zgodnie z tymi założeniami na cenę zakupu składają się wszystkie elementy, które są ze sobą ściśle powiązane i tworzą logiczną całość. Podatek akcyzowy jest należny osobno od każdego samochodu, stąd wypełnia w całości powyższą logikę, a więc ściśle przynależy do wartości samochodu. Przepis rozporządzenia definiujący cenę zakupu w takim kształcie funkcjonował jeszcze przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, a także przed wprowadzonymi w tym zakresie zmianami w ustawie o podatku od towarów i usług. A zatem należy uznać, że podatek akcyzowy należny od nabycia samochodów z poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest elementem ceny zakupu, zarówno w przypadku nabyć wewnątrzwspólnotowych jak i w przypadku importu z kraju z poza Unii Europejskiej.

W świetle powołanego § 3 pkt 2 rozporządzenia, w przypadku importu cenę zakupu powiększa się o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe.

W tym miejscu z powodów wyżej omówionych, pod pojęciem importu rozumieć należy zarówno nabycie wewnątrzwspólnotowe, jak i import z kraju z poza Unii. Takie sformułowanie przepisu oznacza, że do uznania podatku akcyzowego za element ceny zakupu nie jest konieczna jego zapłata. Przepis stanowi bowiem o należnym (na rzecz budżetu państwa), a niekoniecznie zapłaconym podatku akcyzowym. Zastosowanie powyższego uregulowania pozwala na doliczenie podatku akcyzowego do ceny (przeliczonej na złote polskie), jaką podatnik płaci za zakupiony towar kontrahentowi zagranicznemu i łącznie zaewidencjonowanie tych wielkości w księdze jako ceny zakupu. Cena zakupu ustalana jest bowiem w celu określenia wartości danego towaru ujmowanego w kosztach uzyskania przychodów. Rozwiązanie powyższe uzasadnione jest również w kontekście § 17 ust. 1 cytowanego rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przepis ten stanowi, że zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych - do których zalicza się nabywane samochody celem dalszej ich odsprzedaży – musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30 rozporządzenia, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (powołane zastrzeżenie odnosi się do sposobu ewidencjonowania w księdze zakupu w przypadku prowadzenia księgi przez biuro rachunkowe, bądź też jeżeli podatnik prowadzi odrębną ewidencję sprzedaży).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność gospodarczą, polegającą na kupnie-sprzedaży samochodów używanych. Samochody Zainteresowany chce kupować w kraju, w państwach należących do Unii Europejskiej, jak też w państwach nie należących do Unii. Samochody osobowe zakupione i przywiezione do Polski, przed ich pierwszą rejestracją - podlegają akcyzie.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż wydatki poniesione na opłacenie podatku akcyzowego od sprowadzonego do kraju samochodu osobowego, z państwa należącego do Unii Europejskiej, jaki i z państwa nienależącego do Unii Europejskiej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowią element ceny zakupu, którą należy zaewidencjonować w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.