INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2011r. (data wpływu 14 lutego 2011r.), uzupełnionym pismami z dnia 17 maja 2011r. (data wpływu 24 maja 2011r.), z dnia 2 czerwca 2011r. (data wpływu 2 czerwca 2011r.) oraz z dnia 7 czerwca 2011r. (data wpływu 8 czerwca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczone. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 maja 2011r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 28 marca 2011r. znak: IBPP3/443-266/11/PK oraz pismami z dnia 2 i 7 czerwca 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł kontrakt z niemieckim podmiotem na wykonywanie usług turnusów rehabilitacyjnych na terenie krajów Unii Europejskiej. Oba podmioty, polski i niemiecki, są zarejestrowanymi podatnikami podatku dla celów transakcji unijnych. Spółka dla celów prawidłowego i terminowego zrealizowania usługi podzleca świadczenie ww. usług innemu podmiotowi polskiemu, z którym zawiera niezależną umowę na podwykonawstwo. Wartość zrealizowanej usługi przez podwykonawcę fakturowana jest na Spółkę przez polski podmiot.

Usługa polega na wysłaniu na teren różnych krajów Unii Europejskiej pracowników polskiego podmiotu celem wykonania usługi rehabilitacyjnej (masaże rehabilitacyjne) dla obcokrajowców na turnusach rehabilitacyjnych w różnych ośrodkach na terenie całej Unii. Pracownicy ci są delegowani na okres kilku tygodni, gdzie wykonują pracę za którą otrzymują wynagrodzenie. Koszty zakwaterowania, przejazdów oraz innych kosztów związanych z polskimi pracownikami ponosi firma świadcząca usługę.

Kontrahent niemiecki zleca Spółce wykonanie usługi masażu. Jakość oraz zakres wykonanego zlecenia ocenia niemiecki podmiot kierując ewentualne uwagi co do jakości zlecenia wyłącznie do organów Spółki jako generalnego wykonawcy usługi, a nie do konkretnych pracowników zatrudnionych przez podmiot który zawarł ze Spółką umowę o podwykonawstwo. Prace delegowanych pracowników nadzoruje dalej podmiot który zawarł z Spółką umowę o podwykonawstwo, a delegowani pracownicy odpowiadają tylko przed podwykonawcą. Ewentualne roszczenia z źle wykonanej usługi odbywają się na linii niemiecki kontrahent i Spółka, a Spółka dochodzi ewentualnych roszczeń od podwykonawcy. Termin oraz harmonogram prac określa niemiecki podmiot kierując harmonogram prac do głównego wykonawcy zadania tj. do Spółki z o.o., a Spółka przekazuje go dalej do podwykonawcy. W związku z tym oddelegowanie pracownika nie wiąże się ze zmianą odpowiedzialności za wyniki pracy pracownika oraz osoby nadzorującej pracę oddelegowanych pracowników ponieważ to podwykonawca Spółki odpowiada za wykonanie usługi oraz nadzoruje swoich pracowników, a za jakość wykonanego zadania odpowiada przed tut. Spółką jako podwykonawca zlecenia. Spółka odpowiada za jakość wykonanych usług przed podmiotem niemieckim i wszelkie wady wykonanej usługi kierowane są tylko do Spółki, a nie do konkretnego pracownika. Natomiast Spółka może dochodzić ewentualnych roszczeń od podwykonawcy, a podwykonawca od zatrudnionych przez niego pracowników.

Pracownicy zatrudnieni są w podmiocie z którym Spółka zawarła umowę o podwykonawstwo i otrzymują wynagrodzenie tylko od tego podmiotu. Pracownicy ci nie otrzymują żadnego wynagrodzenia ani od podmiotu niemieckiego ani od Spółki.

Po wykonaniu zlecenia przez podwykonawców Spółka wystawia fakturę na rzecz niemieckiego podmiotu ze stawką NP (nie podlega VAT) zgodnie z ogólną zasadą dotyczącym miejsca świadczenia usług według art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 roku usługi te były zwolnione z podatku VAT na podstawie załącznika nr 4 poz. 9 do ustawy o podatku od towarów i usług jako usługi w zakresie ochrony zdrowia. W związku ze zmianą ustawy od dnia 1 stycznia 2011 oraz likwidacji załącznika nr 4 do ustawy, zwolnienie dotyczące usług medycznych zostało przeniesione do art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19. Usługi te korzystają ze zwolnienia z podatku pod warunkiem świadczenia ich przez zakłady opieki zdrowotnej oraz służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Spółka nie posiada statusu Zakładu Opieki Zdrowotnej ani publicznego ani niepublicznego co znaczy iż nie jest wpisana do żadnego rejestru zakładów opieki zdrowotnej.

Usługi wykonane przez pracowników firmy podwykonawczej dla tut. Spółki polegają na wykonywaniu masażu zdrowotnego (rehabilitacyjnego). Jest to jeden z elementów turnusów wypoczynkowych organizowanych przez niemieckiego kontrahenta dla obywateli zagranicznych. Zabiegi te (masaże) mają na celu poprawę kondycji zdrowotnej uczestników turnusów wypoczynkowych, a tym samym wpływają na poprawę zdrowia ich uczestników.

Oddelegowani przez podwykonawcę pracownicy są fizjoterapeutami. Fizjoterapeuta to specjalista, który dzięki wiedzy oraz umiejętnościom manualnym i środkom technicznym eliminuje (jeśli to możliwe) pewne procesy chorobowe w organizmie pacjenta, zapobiega nawrotom i postępowi chorób oraz usuwa dolegliwości.

Osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty to głownie osoby z wykształceniem średnim posiadających tytuł technika. Wykonywana przez nich praca musi być zlecona przez lekarza posiadającego do tego odpowiednie kwalifikacje. Technik fizjoterapeuta nie może sam dokonywać ustaleń jakie świadczenia ma wykonać, a jedynie realizować świadczenia zlecone przez w/w lekarza. Dlatego specjalistyczna wiedza tej osoby oraz nabycie przez nią fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych spełnia wymóg art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.) definiując tę osobę jako osobę wykonującą zawód medyczny jednak osoba ta nie może samodzielnie decydować jakie zabiegi i jakiej ilość mają być wykonywane.

Dlatego też tut. Spółka uważa że nie jest to zawód stricte medyczny ponieważ technik fizjoterapeuta nie może sam decydować o zabiegach, a jedynie pod nadzorem lekarza.

Usługi Świadczone przez Spółkę nie są usługami turnusów rehabilitacyjnych o których mowa w art. 10c ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Usługi tut. Spółki polegają jedynie na wykonaniu samej usługi masażu dla klientów niemieckiego podmiotu, którzy to klienci są uczestnikami turnusów wypoczynkowych zorganizowanych wyłącznie przez podmiot niemiecki. Dlatego świadczona usługa przez tut. Spółkę jest jednym z elementów oferowanych usług całego turnusu wypoczynkowego dla zagranicznych obywateli organizowanego wyłącznie przez niemiecki podmiot. Spółka nie prowadzi działalności na rzecz osób niepełnosprawnych oraz nie uzyskała wpisu do rejestru organizatorów prowadzonego przez wojewodę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z tym iż od dnia 1 stycznia 2011 roku usługi te przestają być zwolnione z podatku VAT tut Spółka ma prawo (zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustaw o podatku VAT) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego gdyż usługi świadczone są przez podatnika poza terytorium kraju, a kwoty te mogą być odliczone gdyby były wykonywane na terytorium kraju...

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie dotyczące szeroko rozumianych usług w zakresie zdrowia obowiązujące do 31 grudnia 2010 roku a określone w uchylonym od dnia 1 stycznia 2011 załączniku nr 4 ustawy nie dotyczy już Spółki. W związku z tym iż Spółka nie posiada statusu zakładu opieki zdrowotnej (brak wpisu do odpowiednich rejestrów) oraz świadczona usługa turnusów rehabilitacyjnych nie może być zakwalifikowana jako usługa opieki medycznej zakreślona w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT - świadczona usługa nie podlega zwolnieniu w podatku od towarów i usług gdyby była świadczona na terenie Polski, a podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%. W związku z powyższym Spółka ma pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego gdyż usługi świadczone są przez podatnika poza terytorium kraju, a kwoty te mogą być odliczone gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, w stanie prawnym od 1 stycznia 2011r. do 31 marca 2011r.:

1. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
   1. z tytułu nabycia towarów i usług,
   2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
   3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
   - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
2. w przypadku importu towarów - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5;
3. zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4. kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
5. kwota podatku należnego z tytułu importu towarów - w przypadkach, o których mowa w art. 33a.
   
   

Natomiast od 1 kwietnia 2011r. kwotę podatku naliczonego stanowi:

1. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
   1. z tytułu nabycia towarów i usług,
   2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
   3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
      - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
2. w przypadku importu towarów - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5;
3. zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4. kwota podatku należnego z tytułu:
   1. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
   2. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
   3. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
5. kwota podatku należnego z tytułu importu towarów - w przypadkach, o których mowa w art. 33a;
6. różnica podatku, o której mowa w art. 29 ust. 18 i art. 37.
   
   

Mając na uwadze przywołane przepisy należy stwierdzić, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym aby odliczyć kwoty związane z czynnościami, których miejsce świadczenia znajduje się poza granicami kraju konieczne jest aby kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych nabyć, nabycia te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezpośredni.

Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju, jest to, aby - hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem, usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej.

Przepisy wymagają ponadto, aby podatnik miał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju które będą one jednocześnie opisywać te czynności.

Jak wskazano w odrębnym (znak: IBPP3/443-216/11/PK) rozstrzygnięciu miejscem świadczenia usług przez Wnioskodawcę będzie inny kraj członkowski. Zatem aby Spółka mogła korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciami związanymi z tymi usługami konieczne jest aby usługi te nie korzystały ze zwolnienia z podatku VAT.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 30 marca 2011r.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011r.), zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1. lekarzy i lekarzy dentystów,
2. pielęgniarki i położne,
3. osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4. psychologów.
   
   

Osoba wykonująca inny zawód medyczny – zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej – to osoba, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Wyjaśnić przy tym należy, iż z dniem 1 kwietnia 2011r. weszła w życie nowelizacja do ustawy o podatku od towarów i usług, tj. ustawa z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332). Ww. ustawa dodała w art. 43 ust. 1 nowy punkt 18a zgodnie z którym usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1. lekarza i lekarza dentysty,
2. pielęgniarki i położnej,
3. medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.),
4. psychologa

stosownie zaś do art. 43 ust. 19a ustawy zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zgodnie z pierwszym z nich zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwolnieniu podlega również świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r. – jak stanowi art. 6 ww. ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach – podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z powyższego przepisu wynika, że od dnia 1 stycznia 2011r. zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wymienionych zawodów (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarek, położnych, psychologów i osób wykonujących inne zawody medyczne, o których mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej) jak też odsprzedaż tych usług jeśli zostały nabyte od innych podmiotów.

Przy czym w okresie od 1 stycznia do 30 marca 2011r. zwolnienie to można stosować opcjonalnie. Czyli w sytuacji gdy podatnik był zobowiązany do opodatkowania przedmiotowych usług w tym okresie może skorzystać ze zwolnienia z mocą wsteczną i dokonać stosownej korekty bądź też pozostawić przedmiotowe usługi jako opodatkowane.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem. Jednakże mając na względzie przytoczone orzecznictwo, zgodnie z którym forma prawna podmiotu świadczącego usługę nie może przesądzać o możliwości zastosowania zwolnienia z VAT, należy uznać, iż istnieje możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT ponieważ nabywa on od podmiotu trzeciego usługi o których mowa w pkt 19 tj. usługi techników fizykoterapeutów zleconych przez lekarza posiadającego do tego odpowiednie kwalifikacje.

Rozpatrując wiec kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz czy faktycznie wykonywane są przez osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Przewidziany w przepisie art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód fizjoterapeuty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki fizjoterapii w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich.

Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U z 2002r. Nr 173 poz. 1419 ze zm.), fizjoterapia została wymieniona w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty (specjalista w dziedzinie fizjoterapii).

W rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 29 marca 1999r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w publicznych zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 30 poz. 300), w poz. 44 załącznika stanowiącego taryfikator kwalifikacyjny wskazano, iż wymagane kwalifikacje dla technika medycznego to wykształcenie średnie medyczne, szkoła masażystów.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U Nr 82 poz. 537) fizjoterapeuci (2283) zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej również lekarzy, dentystów pielęgniarki i inne. Natomiast w grupie inny średni personel do spraw zdrowia wymieniono techników fizjoterapii i masażystów (3254).

Przepisy powołanej na wstępie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej regulujące zasady świadczenia podstawowej opieki zdrowotnej, np. kwestie pełnienia dyżuru medycznego przez pracowników posiadających wykształcenie wyższe wykonujących zawód medyczny oraz czasu pracy pracowników zatrudnionych w zakładzie opieki zdrowotnej skierowane są również do pracowników rehabilitacji leczniczej (np art. 32g ust. 3 pkt 2 dot. fizykoterapii). Zgodnie z tą ustawą świadczenia rehabilitacyjne stanowią świadczenie podstawowej opieki zdrowotnej (art. 27 ust. 2).

Na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U z 2008r. Nr 164 poz. 1027 ze zm.) świadczenia gwarantowane przysługują m. in. dla świadczeń z zakresu rehabilitacji leczniczej.

Zaznaczenia wymaga, iż świadczeń na podstawie umów z Narodowym Funduszem Zdrowia (art. 5 pkt 41 lit. a i b) mogą udzielać m.in. osoby wykonujące zawód medyczny w ramach indywidualnej praktyki lub indywidualnej specjalistycznej praktyki, osoby fizyczne inne niż wymienione w lit. a, które uzyskały fachowe uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych i udziela ich w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Na podstawie dyspozycji zawartej w art. 31d ww. ustawy dla ministra właściwego do spraw zdrowia do określenia w drodze rozporządzeń, warunków realizacji danego świadczenia gwarantowanego, w tym dotyczących personelu medycznego (…), wydane zostało rozporządzenie z dnia 30 sierpnia 2009r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej (Dz. U Nr 140, poz. 1145 ze zm.). W rozumieniu tego rozporządzenia zabieg fizjoterapeutyczny – to świadczenie gwarantowane udzielane w cyklach odpowiadających potrzebom zdrowotnym świadczeniobiorcy objętego leczeniem rehabilitacyjnym lub fizjoterapeutycznym.

Pomimo, iż zawody fizjoterapeuty i masażysty nie zostały objęte unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m. in.: zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoba która posiada wykształcenie wyższe lub średnie w powyższym zakresie jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Do rozpatrzenia pozostaje zatem, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

• kinezyterapia, czyli leczenie ruchem
• fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
• masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.
  
  

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Niewątpliwie zatem ww. działania podejmowane w ramach fizjoterapii służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Do działań tych należy zaliczyć m.in. masaż leczniczy. W treści wniosku wskazano, iż zabiegi wykonywane są przez techników fizykoterapeutów.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, iż zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wyłączenie zawodu lub specyficznego rodzaju działalności w ramach świadczenia opieki medycznej z zakresu definicji zawodów paramedycznych, przyjętej w przepisach krajowych dla celów zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy, jest sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej tylko wtedy, gdy można wykazać, że osoby wykonujące ten zawód lub tę działalność posiadają takie kwalifikacje zawodowe, które mogą gwarantować taką samą jakość opieki medycznej, jaką ma opieka świadczona przez osoby korzystające na podstawie tych samych przepisów krajowych ze zwolnienia od podatku (pkt 41 w sprawach połączonych C 443/04 oraz C 444/04 Solleveld i van den Hout-van).

Również w tym orzeczeniu Trybunał stwierdził, że „odnośnie zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT, należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału sprzeciwia się ona temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok z dnia 23 października 2003r. w sprawie C 109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. str. I 12691, pkt 20, oraz ww. wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 54).

W kontekście powyższych orzeczeń, należy uznać, iż technik fizykoterapeuta wykonując masaż leczniczy gwarantuje jakość opieki medycznej. Sprzeczne bowiem z zasadą neutralności byłoby różnie traktowane na gruncie podatku VAT usług o tym samym charakterze wykonywanych przez dyplomowanego fizykoterapeutę i technika fizykoterapeutę.

W oparciu o powyższe, należy uznać, iż osoby które posiadają tytuł magistra i technika fizjoterapii należy uznać za osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie fizjoterapii.

Podsumowując należy uznać, iż usługi w zakresie zabiegów fizjoterapeutycznych, (masaże) wykonywane przez osoby posiadające tytuł technika fizjoterapii, zatrudnione przez podwykonawców Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w 2011r.

Przy czym trzeba tutaj zauważyć, że w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2011r. brak było regulacji pozwalających zwolnić z podatku VAT przedmiotowe usługi gdy te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19. Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie gdyż Wnioskodawca nabywa usługi fizykoterapeutów od podmiotów trzecich na rzecz kontrahentów niemieckich. Tym samym taki sposób świadczenia przedmiotowych usług przed wejściem w życie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a, to od 1 stycznia do 31 marca 2011r. podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym Wnioskodawca dla usług wyświadczonych w ww. okresie może wybrać zwolnienie z podatku VAT lub też je opodatkować.

Dla usług masażu nie przewidziano zwolnienia w innych przepisach ustawy o VAT czy też w aktach wykonawczych do tej ustawy jak też nie przewidziano stawki preferencyjnej dla tych usług. Co za tym idzie, w sytuacji wyboru przez Wnioskodawcę opcji opodatkowania przedmiotowych usług w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 marca 2011r. to usługi te podlegałyby opodatkowaniu na terytorium kraju stawką 23% w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2011r.

W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze świadczeniem tych usług poza granicami kraju w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2011r. w sytuacji wyboru opodatkowania tych usług. Natomiast od 1 kwietnia usługi świadczone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia z podatku VAT a w konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze świadczeniem tych usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto informuje się, iż ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie określenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.