INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2011 r. (data wpływu do Organu 17 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• możliwości uznania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej za odrębną od Spółki jednostkę organizacyjną (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe,
• możliwości uznania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej za odrębnego od Spółki podatnika podatku dochodowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2011 r. wpłynął do Organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• możliwości uznania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej za odrębną od Spółki jednostkę organizacyjną,
• możliwości uznania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej za odrębnego od Spółki podatnika podatku dochodowego.
  
  

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z wyłącznym udziałem kościelnej osoby prawnej. Spółka została utworzona w celu prowadzenia Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (szpitala) oraz apteki. Zgodnie z aktem założycielskim Spółki (umową Spółki), została ona powołana do realizacji charyzmatu Zakonu Szpitalnego … w zakresie posługiwania ludziom chorym, świadczenia pomocy ludziom żyjącym w ubóstwie, nędzy, w tworzonych i utrzymywanych w tym celu szpitalach i ośrodkach, we współpracy z miejscową służbą zdrowia. Przedmiotem działalności Spółki (zgodnie z umową Spółki) jest m.in. działalność medyczna (w tym PKD 86.10.Z - działalność szpitali, PKD 86.21.Z - praktyka lekarska ogólna, PKD 86.22.Z- praktyka lekarska specjalistyczna, PKD 86.23.Z - praktyka lekarska dentystyczna, PKD 86.90.Z - działalność fizjoterapeutyczna, PKD 86.90.B - działalność pogotowia ratunkowego, PKD 86.90.C - działalność pielęgniarek i położnych).

W celu udzielania świadczeń zdrowotnych w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, Spółka powołała - zgodnie z umową Spółki oraz przepisami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej - Niepubliczny Zakład Opieki pod nazwą „Szpital …”. Spółka jest więc organem założycielskim szpitala w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. 2007 nr 14, poz. 89 ze zm.).

Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej utworzony przez Spółkę posiada swój statut. NZOZ został zarejestrowany decyzją Wojewody w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej (dokumenty w załączeniu). Celem statutowym NZOZ powołanego przez Spółkę jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, która realizowana jest poprzez udzielanie świadczeń zdrowotnych. Obecnie Spółka podpisała kontrakt z Narodowym Funduszem Zdrowia, w ramach którego realizuje leczenie szpitalne pacjentów.

Założycielem i zarazem jedynym wspólnikiem Spółki, która następnie powołała NZOZ, jest Konwent … - tj. kościelna osoba prawna, działająca według prawa kościelnego. Konwent został powołany dla realizacji charyzmatu Zakonu Szpitalnego …, który jest integralną częścią Prowincji Polskiej pod wezwaniem …, Zakonu powołanego zgodnie z Konstytucjami Zakonu Szpitalnego …, zatwierdzonymi dekretami świętej Kongregacji Zakonów i Instytutów Świeckich w Rzymie w dniu 8 marca 1984 r. (Prot nr B 44-1/83) oraz Statutami Generalnymi zatwierdzonymi przez LXIV Nadzwyczajną Kapitułę Generalną w roku 1997. Zakon został powołany do posługiwania ludziom chorym, świadczenia pomocy ludziom żyjącym w ubóstwie, nędzy, w utworzonych i utrzymywanych w tym celu własnych szpitalach i ośrodkach.

Zgodnie z § 28 umowy Spółki, zysk Spółki, także ten otrzymany od NZOZ, przeznaczony do podziału miedzy Wspólników lub wyłączony od podziału, przeznaczony będzie na działalność charytatywno-opiekuńczą w rozumieniu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej lub na cele kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów i kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze.

Dodatkowo należy wskazać, iż Spółka wynajmuje część pomieszczeń znajdujących się w budynku szpitala a także część powierzchni parkingu znajdującego się przy szpitalu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, powołany przez Spółkę, winien być traktowany jako odrębna od tej Spółki jednostka organizacyjna... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Czy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej powołany przez Spółkę jest odrębnym od tej Spółki podatnikiem podatku dochodowego... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Mając na uwadze tę definicję oraz fakt, iż NZOZ działa na podstawie nadanego mu statutu, należy uznać, że NZOZ stanowi jednostkę organizacyjną nieposiadąjącą osobowości prawnej i jako taki winien być traktowany jako wyodrębniony podmiot w stosunku do założyciela, będącego spółką prawa handlowego.

Zdaniem Spółki, ponad wszelką wątpliwość należy uznać, iż NZOZ … , jako jednostka organizacyjna będąca tworem społecznym, przejawiającym się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej, których funkcjonowanie regulują różne gałęzie prawa (uchwała SN z dnia 26 stycznia 1996 r. sygn. akt III CZP 111/95), jest odrębnym od swojego założyciela – Spółki - podmiotem praw i obowiązków. Niesie to za sobą ten skutek, iż powyższy Niepubliczny ZOZ jest suwerennym podmiotem prawa podatkowego.

Argumentem na rzecz powyższego, jest pogląd prezentowany w orzecznictwie, iż majątek podatnika, będąc najistotniejszym, obok organów zarządzających, elementem składowym konstrukcji podatnika, wskazuje na jego odrębność w zakresie rozliczeń podatkowych, co bezspornie występuje u podatnika. Dla uznania podmiotowości podatnika istotne jest bowiem, że podatnik jest autonomiczny w sferze majątkowej, czyli jest zdolny do osiągania dochodów podlegających opodatkowaniu, nawet, gdy są to dochody zwolnione od podatku.

Spółka również wskazuje, że inne poglądy orzecznictwa w przedmiotowej sprawie także potwierdzają stanowisko wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią orzeczenia NSA (sygn. akt II FSK 978/07) Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 updop. W konkluzji Sąd ów stwierdził, iż za taką tezą przemawia fakt posiadania wyodrębnionego zespołu środków organizacyjnych, majątkowych i osobistych pozwalający na samodzielne działalnie, a także podleganie odrębnej ewidencji, posiadanie na mocy statutu odrębnych od Spółki organów zarządzających, odrębnej struktury organizacyjnej, własnego zakresu działania, samofinansowania (osiągane dochody służą finansowaniu działalności statutowej) a także posiadanie zasobów ludzkich w postaci fachowej obsługi. Ponadto NZOZ jest uczestnikiem obrotu gospodarczego, o czym świadczy fakt podpisywania umów cywilnoprawnych i występowania w sporach cywilnych, posiadanie odrębnej siedziby, status pracodawcy, zdolności sądowej i procesowej, a także numeru statystycznego i identyfikacyjnego. Dodatkowo za samodzielnością zakładu, zdaniem NSA, przemawia fakt, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej odpowiada za szkodę wyrządzoną pacjentom.

Sąd ponadto podkreślił, iż niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej mają zbliżony status do niepublicznych szkół i placówek oświatowych, a skoro nie budzi wątpliwości ich podmiotowość podatkowa, to dopuszczalne jest tutaj zastosowanie analogii do niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej.

Zakład opieki zdrowotnej może być utworzony m.in. przez „inną krajową lub zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną z wyjątkiem niedopuszczalności utworzenia takiego zakładu przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej”. Już bowiem, tylko z tych unormowań wynika to, że zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go podmiotu.

W piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej są:

1. posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 k.c),
2. działanie za pośrednictwem organów (art. 38 k.c),
3. zdolność prawna w zakresie prawa materialnego,
4. zdolność procesowa,
5. zdolność upadłościowa i układowa,
6. posiadanie własnego majątku,
7. odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania (S. Janczewski, Spółka jawna w nowym kodeksie handlowym. PPH 1934, s. 50; S. Włodyka S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki), Kraków 1991, s. 198- 200; W. Pyzioł S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowo pod red. S. Włodyki), Kraków 1991, s. 313; S. Sołtysiński S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks Handlowy.Komentarz t I. Warszawa 1997, s. 44-46).
   
   

Poza tym wedle tych poglądów dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych wyżej cech.

Nadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie z sygn. akt l SA/Wr 1353/06, stwierdził, iż w kontekście obowiązujących przepisów, w szczególności art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 1, art. 8 i następne ustawy z dnia 30 sierpnia o zakładach opieki zdrowotnej - uzasadnia przyjęcie stanowiska, że niepubliczne ZOZ są odrębnymi od tworzących je podmiotów podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Ten sam sąd orzekł również, iż w sytuacji, gdy przesłanki ustawowe pozwalają na traktowanie jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych - stanowisko odmawiające takiego statusu Niepublicznym Zakładom Opieki Zdrowotnej należy uznać za nieuzasadnione. Tym bardziej, że bardzo zbliżony jest status niepublicznych szkół i placówek oświatowych działających w oparciu o przepisy ustawy o systemie oświaty (podmiot prowadzący, wpis do ewidencji placówek oświatowych, statut określający zakres działania i organizację, wyodrębniony zespół środków organizacyjnych i majątkowych, zatrudnianie pracowników). Zbliżone są też preferencje podatkowe jakie ustawodawca przewidział z uwagi na społecznie doniosły cel jaki realizują zarówno placówki oświaty jak i zakłady opieki zdrowotnej. Skoro nie budzi wątpliwości podmiotowość podatkowa jednostek oświaty, to uzasadniona jest w tym przypadku (wyjątkowa w prawie podatkowym) analogia w uznaniu niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej za podatników, do których stosuje się art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie z sygn. akt I SA/Wr 348/05 potwierdzając również powyżej przedstawione argumenty, stwierdził, iż „fakt posiadania przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych skutkuje możliwością zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.”

Należy podkreślić, iż przedstawione powyżej wybrane orzeczenia wskazują na ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, co obliguje tutejszy organ do wzięcia ich pod uwagę przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Zgodnie bowiem z wykładnią przepisu art. 14e ordynacji podatkowej, wydawane interpretacje przepisów prawa podatkowego muszą uwzględniać orzecznictwo sądowe, co w przypadku złamania tego postulatu uprawnia ministra do zmiany wydanej interpretacji.

W załączeniu podatnik przedkłada wyroki, na które się powołuje powyżej in extenso.

Podsumowując - Spółka stoi na stanowisku, że:

• Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej powołany przez Spółkę winien być traktowany dla celów wyłącznie rozliczania podatku jako odrębna od tej Spółki jednostka organizacyjna,
• Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej powołany przez Spółkę jest odrębnym od tej spółki podatnikiem podatku dochodowego.
  
  

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), definiuje zakład opieki zdrowotnej jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust. 1 tej ustawy).

Na podstawie art. 2 ust. 2 ww. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej.

Stosownie do art. 8 ww. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być utworzony m.in. przez krajową osobę prawną. Publicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez organ, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 - 3b. Niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej jest natomiast zakład opieki zdrowotnej utworzony przez instytucje i osoby, o których mowa w ust. 1 pkt 4 - 8.

Jak stanowi art. 35b ust. 1 tej ustawy, publiczny zakład opieki zdrowotnej, utworzony przez organy i podmioty określone w art. 8 ust. 1 pkt 1-3b, prowadzony jest w formie samodzielnego zakładu, pokrywającego z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów koszty działalności i zobowiązań, z zastrzeżeniem art. 35c i 35d.

Przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną.

Powyższe stanowi o tym, że przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy tylko i wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Zgodnie z regulacjami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, tylko samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej posiadają osobowość prawną.

Ustawa ta nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (w przedmiotowej sprawie – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

Powyższe oznacza, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), w myśl którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, jak również jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż jest założycielem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej (NZOZ). Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa, jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności spółki, która go utworzyła.

Nie można zatem przyjąć, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Jeżeli założycielem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jest osoba prawna (fundacja, związek zawodowy, stowarzyszenie, inna krajowa osoba prawna), to osobowość prawnopodatkową ma jedynie ta osoba prawna. Dochody osób prawnych będących założycielami niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zakład opieki zdrowotnej stanowi integralną część osoby prawnej, a przez to i jego działalność składa się na działalność całej osoby prawnej, niezależnie od stopnia jego wyodrębnienia i samodzielności. Trudno bowiem mówić o podmiotowości określonej jednostki organizacyjnej w sytuacji, gdy podmiotowość ta przysługuje macierzystej osobie prawnej – w tym przypadku Spółce.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie:

• możliwości uznania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej za odrębną od Spółki jednostkę organizacyjną - jest nieprawidłowe,
• możliwości uznania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej za odrębnego od Spółki podatnika podatku dochodowego - jest nieprawidłowe.
  
  

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 4, 5 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Wbrew twierdzeniom Spółki, do wniosku nie dołączono dokumentów, o których mowa we wniosku. Wskazać jednak należy, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.