INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• nieprawidłowe – w zakresie obowiązku dokonania korekty w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości oraz okresu, z którego należy brać faktury,
• prawidłowe – w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości, ustalenia momentu pierwszego zasiedlenia nieruchomości, określenia prawidłowej metody dla ustalenia podatku naliczonego przypadającego do odliczenia oraz terminu dokonania korekty.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz obowiązku dokonania korekty w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadził inwestycję pn. „Modernizacja i adaptacja na cele mieszkalno -usługowe” budynku z przeznaczeniem zarówno mieszkań, jak i lokali usługowych na sprzedaż.

W związku z przeznaczeniem inwestycji do sprzedaży opodatkowanej (sprzedaż lokali mieszkalnych i usługowych) z faktur dokumentujących modernizację odliczany był VAT naliczony w 100%.

Z powodu kryzysu i braku popytu na rynku, podjęto decyzję o wynajmie lokali – do czasu ich sprzedaży. Mieszkania wynajęto na cele mieszkaniowe (działalność zwolniona z VAT), a lokale usługowe przeznaczono na wynajem na cele użytkowe (działalność opodatkowana stawką podstawową). Jednakże nie zmieniło się pierwotne przeznaczenie – mieszkania nadal przeznaczone są do sprzedaży i jeżeli znajdzie się ich nabywca mieszkania zostaną sprzedane. Nakłady poniesione na modernizację przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i jest amortyzowany.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawcę obowiązuje korekta 10 letnia w stosunku do przedmiotowej nieruchomości – związanej z tymczasową zmianą przeznaczenia nieruchomości do działalności mieszanej...
   W przypadku gdyby stanowisko Wnioskodawcy w wyżej wymienionej kwestii okazało się nieprawidłowe to zadano następujące pytania:
2. Czy sprzedaż mieszkań rodzić będzie obowiązek ponownej korekty VAT naliczonego przy realizacji inwestycji... W związku z realizacją inwestycji jako całości jakim kluczem przypisać VAT naliczony do poszczególnych lokali – gdyż przy dokonywaniu korekty przy sprzedaży pojedynczych mieszkań wiązało się to będzie z koniecznością przypisania konkretnych wielkości VAT naliczonego do poszczególnych lokali.
3. Czy przy sprzedaży mieszkań po dwóch latach od pierwszego zasiedlenia – sprzedaż powinna odbywać się ze stawką zwolnioną, zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 10b...
4. Czy za pierwsze zasiedlenie należy przyjąć zasiedlenie (wprowadzenie pierwszego lokatora) po zakończeniu inwestycji, bowiem w trakcie jej realizacji jeden z mieszkańców został przesiedlony do lokalu zastępczego, a w części lokali usługowych prowadzona była działalność...
5. Czy ewentualna korekta winna być dokonana w każdym roku jej obowiązywania wskaźnikiem proporcji sprzedaży podatnika (w budynku prowadzona jest działalność mieszana) – w deklaracji składanej za pierwszy okres roku podatkowego...
6. Czy przy obliczaniu korekty wielkości VAT naliczonego przy realizacji inwestycji brane mają być pod uwagę faktury z okresu pięciu lat poprzedzających oddanie do użytkowania, czy również z okresów wcześniejszych...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przepis art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Art. 91 ust. 7a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa korekta obowiązuje w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, a w przypadku Zainteresowanego taka zmiana wystąpiła tylko tymczasowo – w okresie braku popytu – w każdej chwili może nastąpić sprzedaż lokali, co spowoduje ich pierwotne przeznaczenie – do działalności opodatkowanej. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że korekta w przedmiotowej sytuacji nie jest konieczna. W przeciwnym razie podatnik zmuszony byłby do dwukrotnego dokonywania tej samej korekty – najpierw przy zmianie przeznaczenia lokali – a następnie przy ich sprzedaży.

Ad. 2

W przypadku, gdyby stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania 1 okazało się nieprawidłowe – Wnioskodawca uważa, że klucz podziałowy jakim miałby się on posłużyć do realizacji przedmiotowych korekt jest trudny do sprecyzowania, gdyż inwestycja realizowana była jako całość i w związku z powyższym niemożliwym jest precyzyjne określenie VAT naliczonego przy modernizacji konkretnych lokali. Dlatego też należy zastosować uproszczenie polegające na obliczaniu całego VAT naliczonego przy realizacji inwestycji, a następnie przypisanie go do konkretnych lokali, w stosunku do ich powierzchni użytkowej wraz z pomieszczeniami przynależnymi, zgodnie z wydanym zaświadczeniem o samodzielności lokali.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż lokali po dwóch latach od pierwszego zasiedlenia winna być opodatkowana:

• stawką zwolnioną zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10b,
• stawką opodatkowaną w przypadku o którym mówi art. 43 ust. 10 – przy sprzedaży zarejestrowanym podatnikom VAT czynnym przy złożeniu stosownego oświadczenia o wyborze rezygnacji ze zwolnienia.
  
  

Ad. 4

Zdaniem Zainteresowanego, za datę pierwszego zasiedlenia należy przyjąć datę zasiedlenia (wprowadzenia pierwszego lokatora) po zakończeniu inwestycji, pomimo faktu, że w trakcie jej realizacji w części lokali usługowych prowadzona była działalność, gdyż nakłady na realizację inwestycji przekroczyły 30% wartości początkowej budynku.

Ad. 5

W przypadku, gdyby stanowisko Wnioskodawcy w kwestii pytania 1 było nieprawidłowe – gdyby korekta miała być dokonywana – powinno to nastąpić po zakończeniu każdego roku jej obowiązywania, wskaźnikiem proporcji sprzedaży Zainteresowanego (w budynku prowadzona jest działalność mieszana) – w deklaracji składanej za pierwszy okres roku podatkowego, począwszy od deklaracji składanej za styczeń 2011 roku (zasiedlenie oraz zmiana przeznaczenia dokonane zostało w marcu 2010 roku).

Art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tą ustala się zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy w odniesieniu do którego ustalana jest proporcja. Korekty, o której mowa w 91 ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, do obliczania VAT naliczonego w celu dokonania jego korekty nie należy brać pod uwagę faktur dokumentujących sprzedaż z okresu przedawnienia podatkowego tzn. starszych niż pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• nieprawidłowe – w zakresie obowiązku dokonania korekty w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości oraz okresu, z którego należy brać faktury,
• prawidłowe – w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości, ustalenia momentu pierwszego zasiedlenia nieruchomości, określenia prawidłowej metody dla ustalenia podatku naliczonego przypadającego do odliczenia oraz terminu dokonania korekty.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy.

Ponadto, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3. stawka ryczałtowego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku i budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1663/09 stwierdził, iż „ustalając zakres znaczenia pojęcia wydania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie można ignorować charakteru czynności opodatkowanych VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się przy tym, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem VAT istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Użycie określenia „jak właściciel” oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Definicję „dysponowania rzeczą jak właściciel” należy rozumieć szeroko. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 uptu posłużył się celowo zwrotem „rozporządzania towarem jak właściciel”, wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru. (…) przez wydanie rzeczy (uznać należy) nie tylko przeniesienie posiadania przewidziane w przepisach kodeksu cywilnego, ale realne zaoferowanie i zapewnienie kupującemu możliwości odebrania tej rzeczy, niezależnie od tego, czy kupujący przyjął rzecz do dyspozycji”.

W piśmiennictwie i orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie ETS podkreśla się ten właśnie faktyczny, ekonomiczny element jako istotny z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak „wydanie towaru”, czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego. W żadnym razie nie można utożsamiać wydania towaru, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, z wydaniem rzeczy w rozumieniu art. 348 kodeksu cywilnego (choć niejednokrotnie wydanie towaru w rozumieniu podatku VAT będzie równocześnie wydaniem rzeczy w rozumieniu cywilistycznym). Wydania rzeczy nie można również mylić z przeniesieniem własności rzeczy. Konsekwencją oderwania skutków podatkowych wydania od skutków cywilnoprawnych jest uznanie, że wydanie w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy może nastąpić również wówczas, gdy dana czynność na gruncie prawa cywilnego jest nieważna. Tym samym, przykładowo, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości może powstać także wtedy, gdy umowa jej sprzedaży została sporządzona bez zachowania aktu notarialnego. Należy podkreślić, że moment wydania należy zawsze oceniać, traktując tę czynność jako czynność faktyczną. Tym samym, w przypadku dostawy nieruchomości dla momentu powstania obowiązku podatkowego wydanie w rozumieniu ustawy VAT może nastąpić w momencie innym niż sporządzenie aktu notarialnego, czy zawarcie umowy sprzedaży bez zachowania takiej formy.

Można w tym miejscu zwrócić uwagę, że właśnie te charakterystyczne cechy podatku VAT – opodatkowanie faktycznego obrotu oraz odpłatność czynności, zaważyły na tym, które aspekty czynności ustawodawca przyjął za właściwe, dla ustalenia momentów istotnych z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Skoro dla opodatkowania danej czynności VAT nie jest istotne zachowanie wszelkich warunków stawianych tej czynności przez prawo cywilne, ale ekonomiczny efekt: wykonanie usługi lub przejście faktycznego władztwa nad rzeczą, to konsekwentnie ustawa uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego nie od tego, kiedy doszło do przeniesienia własności, ale od chwili, w której nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy. Przyjęcie tezy przeciwnej może prowadzić do przypisania podatnikowi obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy – mimo zawarcia umowy – nigdy nie doszło faktycznie do obrotu i dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania (wydania) budynku (budowli) lub jego części (np. lokali) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy), w wykonaniu czynności opodatkowanych.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie, gdy zmodernizowane lokale mieszkalne i usługowe po adaptacji budynku przekraczającej 30% wartości początkowej nieruchomości, zostały oddane do użytkowania poszczególnym najemcom w wykonaniu czynności opodatkowanych.

Z kolei, art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zauważyć jednoczenie należy, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, przeprowadził inwestycję pn. „Modernizacja i adaptacja na cele mieszkalno-usługowe”, budynku z przeznaczeniem na sprzedaż zarówno mieszkań, jak i lokali usługowych. Nakłady poniesione na modernizację przekroczyły 30% wartości początkowej budynku – z faktur dokumentujących modernizację odliczony był VAT naliczony w 100% – z uwagi na fakt, iż przedmiotowa inwestycja została przeznaczona do sprzedaży opodatkowanej (sprzedaż lokali mieszkalnych i usługowych). Z powodu kryzysu i braku popytu na rynku, Zainteresowany podjął decyzję o wynajmie lokali do czasu ich sprzedaży – mieszkania wynajęto na cele mieszkaniowe (działalność zwolniona z VAT), a lokale usługowe wynajęto na cele użytkowe (działalność opodatkowywana stawką podstawową). Zasiedlenie oraz zmiana przeznaczenia dokonana została w marcu 2010 r.

Dokonując analizy powołanych przepisów stwierdzić należy, iż ustawodawca poprzez ww. przepisy wprowadził normę, iż dostawa nieruchomości budynkowych, lokalowych, czy też budowli, co do zasady korzysta ze zwolnienia i jedynie w określonych przypadkach dostawa nieruchomości zabudowanych nie będzie korzystała ze zwolnienia. Adekwatnie do powyższego, co do zasady, wydatki związane z budową, przebudową, modernizacją, czy też remontem nieruchomości nie będą związane z działalnością opodatkowaną chyba, że zaistnieją okoliczności, które spowodują utratę lub rezygnację ze zwolnienia przy dostawie danej nieruchomości, a tym samym nabycie przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków związanych z tą nieruchomością.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż jednym z wyłączeń ze zwolnienia jest sytuacja, gdy dana nieruchomość jest przedmiotem dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia – czyli wydanie pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi nieruchomości w ramach sprzedaży, ewentualnie najmu, dzierżawy lub na podstawie innych umów o podobnym charakterze, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przedmiotowej sprawie, w przypadku lokali mieszkalnych, jaki i lokali użytkowych przed ich dostawą (sprzedażą) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dochodzi do wynajęcia tych lokali, a zatem przed dostawą towaru Wnioskodawca świadczy usługi zwolnione od VAT w odniesieniu do lokali mieszkalnych. Trzeba bowiem wskazać, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Pierwszym z przypadków kiedy dostawa nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia jest sytuacja, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, o czym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych – służących działalności podlegającej opodatkowaniu – ich dostawa (sprzedaż) nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem nie będzie to dostawa następująca na rzecz pierwszego użytkownika w wykonaniu czynności opodatkowanych. Wnioskodawca poniósł wydatki na modernizację przedmiotowych lokali, które przekroczyły 30% wartości początkowej budynku, od których Spółka miała prawo do odliczenia – w momencie, gdy przedmiotowe lokale mieszkalne oraz użytkowe zostały oddane do wynajmu nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy, przewidziano drugi przypadek kiedy dostawa nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia, a mianowicie gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem w sytuacji, gdy okres pomiędzy wydaniem pierwszemu użytkownikowi tego lokalu w ramach najmu, a momentem dostawy tego lokalu upłynął okres co najmniej dwuletni dochodzi do wykluczenia kolejnego przypadku kiedy dostawa nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia.

Wobec powyższego, gdy przyszła dostawa lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych będzie miała miejsce po dwóch latach od pierwszego zasiedlenia, to będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Reasumując:

• sprzedaż lokali, które był przedmiotem umowy najmu, jeżeli ich dostawa będzie miała miejsce po dwóch latach od pierwszego zasiedlenia, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,
• w przypadku, gdy sprzedaż przedmiotowych lokali będzie następowała na rzecz zarejestrowanych podatników VAT czynnych oraz przy złożeniu oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to ich sprzedaż będzie opodatkowana, zgodnie z art. 41 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 146a ustawy – w przypadku lokali mieszalnych stawką w wysokości 8%, a w przypadku lokali użytkowych stawką podstawową w wysokości 23%.
  
  

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

   - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Bowiem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1. wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2. wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie mniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Art. 91 ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (…) – art. 91 ust. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystywanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegajacymi opodatkowaniu.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Art. 91 ust. 7a ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przedmiotowej sprawie, aby ocenić czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z modernizacją i adaptacja budynku na cele mieszkalno-usługowe i czy wymagana jest ewentualna korekta odliczonego podatku konieczne jest ustalenie, czy poczynione zakupy towarów i usług są związane z działalnością opodatkowaną Zainteresowanego, czy też nie.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, iż Spółka dokonała modernizacji i adaptacji budynku na cele mieszkalno-usługowe – zarówno mieszkania, jak i lokale użytkowe przeznaczone zostały do sprzedaży opodatkowanej. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca z faktur dokumentujących modernizację i adaptację odliczał podatek VAT naliczony w 100%. Obecnie, z uwagi na kryzys oraz brak popytu na rynku, Zainteresowany wynajmuje przedmiotowe lokale (do czasu ich sprzedaży): mieszkania – wynajęto na cele mieszkaniowe (działalność zwolniona od VAT), lokale usługowe – wynajęto na cele użytkowe (działalność opodatkowana stawką podstawową). Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i jest amortyzowany.

Zatem, wprawdzie Wnioskodawca kierował się zamiarem sprzedaży ww. lokali, jednakże lokale te zostały de facto przeznaczone pod wynajem (lokale mieszkalne – czynność zwolniona od podatku, lokale użytkowe – czynność opodatkowana podatkiem) i zostały wydane najemcom. W przedmiotowej sprawie istotne jest, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że prawo do odliczenia jest uzależnione od istnienia związku dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Towary (handlowe) lub usługi, zakupione z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej lub też służące tej sprzedaży, których dostawa, bądź wykorzystanie w inny sposób została później objęta zwolnieniem od podatku (podmiotowym lub przedmiotowym), w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stają się przedmiotem czynności, w stosunku do której nie przysługuje prawo do odliczeń. Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, w odniesieniu do nakładów poniesionych na przebudowę lokali mieszkalnych, nie zostaje w rezultacie zrealizowany.

A zatem należy uznać, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z przebudową lokali mieszkalnych, które zostały oddane w najem na cele mieszkaniowe.

W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia nastąpiła w 2010 r., od tego momentu lokale mieszkalne są wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT. Taka sytuacja oznacza, że zakupy związane z modernizacją i adaptacją przedmiotowego budynku mieszkalno-usługowego nie służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym, lecz w części dotyczącej lokali mieszkalnych przeznaczonych pod wynajem zostały przeznaczone do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. Natomiast, jak wynika z powołanych przepisów, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne w odniesieniu wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Zatem, za rok 2010 Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać rocznej korekty w odniesieniu do zakupów związanych z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi pod wynajem. W analizowanej sprawie pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych lokali mieszkalnych, czyli za rok 2010, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty – jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2011 r.

Tym samym Zainteresowany – z uwagi na zmianę przeznaczenia części budynku – zobowiązany będzie wydzielić tę część podatku naliczonego, która związana jest z adaptacją lokali przeznaczonych pod wynajem i o tę część skorygować rozliczenie.

W związku z tym, iż ani przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości wynajmowanych lokali lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię budynku proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne lokale.

Zatem, biorąc powyższe pod uwagę każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa.

Natomiast w odniesieniu do pytania, czy przy obliczaniu korekty wielkości VAT naliczonego przy realizacji inwestycji brane mają być pod uwagę faktury VAT z okresu pięciu lat poprzedzających oddanie do użytkowania, czy również z okresów wcześniejszych tut. Organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zatem, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią, iż w przypadku nieruchomości korekty dokonuje się w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa odnoszą się do zobowiązania podatkowego, natomiast w przedmiotowej sprawie istotne dla Wnioskodawcy jest to, iż przepisy ustawy VAT jasno wskazują, że korekty w odniesieniu do nieruchomości należy dokonać w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Z przepisu tego wyraźnie wynika, iż podatnik w takiej sytuacji jest zobowiązany do realizacji nałożonych na niego obowiązków pomimo upływu terminu wynikającego z okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Analogicznie, uznać należy, iż dokumenty dotyczące korekty podatku naliczonego winny być uwzględniane w trakcie realizacji tego obowiązku, także w tym przypadku, gdy stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji w okresie sprzed pięciu lat poprzedzających oddanie inwestycji do użytku.

Reasumując:

• Wnioskodawca ma obowiązek dokonania korekty 10 letniej w stosunku do przedmiotowej nieruchomości, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy. Obowiązek dokonania ponownej korekty przy sprzedaży lokali mieszkalnych powstanie wówczas, gdy zaistnieją przesłanki do jej dokonania – zgodnie z przywołanymi w interpretacji przepisami,
• każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa dla ustalenia podatku naliczonego przypadającego do odliczenia,
• Zainteresowany, jest zobowiązany do dokonania korekty uprzednio odliczonego w całości podatku naliczonego od zakupów związanych z prowadzoną inwestycją w części dotyczącej lokali mieszkalnych przeznaczonych pod wynajem, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowego budynku, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy,
• w przypadku obliczania korekty muszą być brane pod uwagę faktury z całego okresu realizacji inwestycji, również z okresu sprzed 5 lat poprzedzających oddanie inwestycji do użytkowania.
  
  

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.