INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1397/10 – stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej, reprezentowanej przez doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2010 r. (data wpływu 17 maja 2010 r.), uzupełnionym w dniach 20 maja 2010 r. oraz 22 i 26 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 13 lipca 2010 r., na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 19 lipca 2010 r., a w dniach 22 i 26 lipca 2010 r. wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka akcyjna zajmująca się m.in. dystrybucją i produkcją narzędzi chce, w celu upublicznienia pozyskania kapitałów na dalszy rozwój, równocześnie chcąc zachować pełną kontrolę nad działalnością operacyjną, powołać spółkę komandytowo-akcyjną, w której chce objąć funkcję kompIementariusza. Ma to również na celu wydzielenie ze struktury spółki podstawowej działalności w celu sprawniejszego zarządzania. Do grona akcjonariuszy chce zaprosić osoby fizyczne, zaś po powołaniu, w celu pozyskana kapitału zewnętrznego chce wprowadzić spółkę na giełdę papierów wartościowych i zaoferować akcje w publicznym obrocie. W tym celu jest obowiązana do przygotowania prospektu emisyjnego na GPW, którego jednym z elementów będzie wskazanie jej polityki dywidendowej w stosunku do akcjonariuszy.

S.A. działając jako komplementariusz planuje w statucie spółki komandytowo-akcyjnej zagwarantować sobie udział w zyskach SKA jako wynagrodzenie za świadczone przez siebie usługi zarządzania.

Ponadto należy zważyć, iż S.A. wnosi do S.A. - SKA w formie aportu w zamian za bycie komplementariuszem przedsiębiorstwo spółki z pełnym zachowaniem tzw. struktury bilansowej, czyli na kapitał podstawowy opłacany przez komplementariusza kapitał zakładowy, zaś na kapitały pozostałe zgodne swoje kapitały zapasowe rezerwowe odpowiednio na kapitał rezerwowy i zapasowy tak samo również z innymi pozycjami bilansowymi obejmując w zamian udział w zyskach określany w ten sposób, iż jest to wynagrodzenie za świadczoną przez siebie pracę w funkcji komplementariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów.

1. Czy komplementariusz - spółka akcyjna, w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej SKA) jest obowiązany do pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku wypłaty na rzecz akcjonariuszy - osób fizycznych, dywidendy w tym również dywidendy zaliczkowej i dywidendy zaległej...
2. Czy komplementariusz - spółka akcyjna, w spółce komandytowo-akcyjnej jest obowiązany do comiesięcznego przekazywania swoim akcjonariuszom - osobom fizycznym informacji o uzyskanych przez SKA przychodach podatkowych i kosztach podatkowych w celu uregulowania przez nich zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 147 § 1 KSH dotyczy podziału zysku w spółce komandytowo-akcyjnej pomiędzy komplementariuszy i akcjonariuszy. Obie grupy wspólników mają odrębną pozycję w spółce, co przesądzają także przepisy o wypłacie zysku, gdyż należy rozpatrywać wypłatę zysku odrębnie dla każdej grupy wspólników. Przede wszystkim w przypadku podziału zysku pomiędzy wspólników zachodzi konieczność podjęcia dwóch odrębnych uchwał przez walne zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z przepisem 146 § 3 pkt 1 KSH, uchwała walnego zgromadzenia o podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej komplementariuszom, wymaga uzyskania aprobaty większości komplementariuszy. Natomiast na podstawie przepisu art. 146 § 2 pkt 2 KSH uchwała walnego zgromadzenia dotycząca podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Przepisy te wskazują jednoznacznie, iż zysk spółki, wypracowany w roku obrotowym dzieli się na dwie części, z jednej części dokonuje się podziału pomiędzy komplementariuszy, zaś z drugiej pomiędzy akcjonariuszy spółki.

Zysk spółki komandytowo-akcyjnej, dzieli się pomiędzy wspólników jeśli został w danym roku obrotowym wypracowany oraz jeśli walne zgromadzenie podjęło uchwały o przeznaczenie zysku na wypłaty wspólnikom. W pierwszej kolejności, jak się wydaje, ogólną kwotę zysku należy pomniejszyć o obowiązkowe odpisy na tworzone w spółkach kapitały specjalnego przeznaczenia (zapasowe, rezerwowe), jeżeli zostały w spółce utworzone. Należy jednak wskazać w szczególności na brzmienie art. 126 § 1 pkt 2 KSH który statuuje zasadę ogólną dotyczącą reżimu prawnego SKA, iż co do zasady w sprawach nieuregulowanych odrębnie w Tytule II Dziale IV KSH stosuje się przepisy dotyczące spółki akcyjnej za wyjątkiem przypadków określonych w art. 126 § 1 pkt 1, czyli w tym również obowiązkowy odpis na kapitał zapasowy w wysokości 8%. Następnie kwotę zysku należy podzielić na dwie części, z uwzględnieniem wkładów wniesionych do majątku spółki komandytowo-akcyjnej przez każdą z grup, gdyż odnośnie podziału zysku wymagane są dwie odrębne uchwały. Uchwała walnego zgromadzenia w przedmiocie podziału zysku pomiędzy akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 KSH), natomiast uchwała walnego zgromadzenia w przedmiocie wypłaty zysku pomiędzy komplementariuszy wymaga zgody większości komplementariuszy (art. 146 § 3 pkt 1 KSH). Komplementariuszom zysk przypada proporcjonalnie do wniesionych wkładów (co zmienia zasady, określone w przepisie art. 51 KSH) chyba, że statut spółki stanowi inaczej. Akcjonariusze otrzymują zysk proporcjonalnie do liczby posiadanych akcji. Jednakże, gdy akcje nie zostały w pełni opłacone, wówczas wypłata zysku następuje w stosunku do dokonanych wpłat na akcje (art. 347 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH), czyli de facto proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki. Należy krytycznie odnieść się do redakcji tego przepisu, który wskazuje, że akcjonariusze uczestniczą w zysku proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki. Wykładnia gramatyczna prowadzić może do wniosków sprzecznych z jego ratio legis. Akcje wszakże mogą być zbywane, stąd nowi akcjonariusze (nabywcy akcji) nie wnoszą w ogóle wkładu, jeżeli nabyte akcje były już w pełni opłacone. W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że akcjonariusze uczestniczą w zysku proporcjonalnie do liczby posiadanych akcji.

W ocenie Wnioskodawcy nie można podzielić stanowiska prezentowanego często w literaturze i znajdującego swoje źródło w uzyskiwaniu dochodów z dywidendy analogicznie jak w spółce akcyjnej, iż dochód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w formie dywidendy należy opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (bądź prawnych) tak jak dywidendy wypłacane akcjonariuszom spółek akcyjnych. Niewątpliwie dochodem akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest dywidenda wypłacana na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przy zastosowaniu stałej stawki 19 % na mocy art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej PdofU) podlegają wyłącznie dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje koncepcja źródeł przychodów, określona w art. 10 PdofU. Art. 10 PdofU zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie ich według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem poszczególnych przychodów pochodzących z różnych źródeł. Ustalenie z jakiego źródła pochodzi przychód ma istotne znaczenie. W zależności od rodzaju przychodu ustawodawca przewiduje różne zasady obliczania kosztów uzyskania przychodów, sposób zapłaty zaliczek na podatek, stosowania zwolnień podatkowych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 PdofU, stanowiącym rozwinięcie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 PdofU, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Podobna regulacja obowiązuje w zakresie opodatkowania dywidend w podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 22 ust. 1. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej PdopU) stanowi, że podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu.

Spółka komandytowo-akcyjna nie posiada osobowości prawnej, zatem dywidendy z tytułu udziału w jej zyskach nie stanowią dywidend, o jakich mowa w powołanych przepisach w ustawach o podatkach dochodowych. Wskazać również należy, że wszelkie formy opodatkowania ryczałtowo stanowią wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania i przepisów tych nie można interpretować rozszerzające.

Ponadto wskazać należy, na art. 5b PdofU, na mocy którego jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (przychody z działalności gospodarczej). Przepis ten w sposób wyraźny określił, że udziały w zyskach spółek nie posiadających osobowości prawnej są traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólników tych spółek. Regulacja art. 5b PdofU wskazuje, że przychody wspólników z udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej kwalifikuje się do źródła - przychody z działalności gospodarczej, a nie jako przychody z kapitałów pieniężnych.

Stosownie zaś do treści art. 5b PdofU ust. 2 przychody wspólnika ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 PdofU, czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zastosowanie fikcji prawnej w powołanym przepisie oznacza zrównanie co do skutków prawnych (uznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 PdofU) dwóch sytuacji prawnych:

1. prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną; zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 5a pkt 6 PdofU, prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły oraz
2. faktu pozostawania wspólnikiem spółki osobowej, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą we własnym imieniu.
   
   

Zgodnie z art. 8 ust. 1 PdofU przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1a PdofU przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (...), osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Dodatkowo art. 9a PdofU stanowi, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Art. 30c ust. 1 PdofU wskazuje, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (...) uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 (...) wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest SKA lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 PdofU, bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową 19%.

Bez znaczenia pozostaje zatem, z punktu widzenia art. 5b ust. 2 PdofU, argumentacja, że przepisy KSH wyłączają możliwość prowadzenia przez akcjonariusza SKA spraw tej spółki. Wymaga podkreślenia, że już definicja pozarolniczej działalności gospodarczej, zawarta w PdofU oraz art. 5b ust. 1 pkt 3 PdofU, wyłączają możliwość uznania akcjonariusza SKA wprost za przedsiębiorcę. Nie prowadzi on bowiem działalności spółki we własnym imieniu. Ponadto, na podstawie art. 135 KSH nie odpowiada on za jej zobowiązania, co jest jednoznaczne z brakiem ponoszenia przez niego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością spółki, o którym to mowa w art. 5b ust. 1 pkt 3 PdofU.

Powyższe stanowi wyraz autonomii prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego. Polega ona na uznaniu, że to samo zachowanie osoby fizycznej, podlega niezależnej kwalifikacji prawnej zarówno z punktu widzenia prawa cywilnego (wspólnik) jak i prawa podatkowego (podatnik). Słusznie wskazuje zatem organ podatkowy, że źródłem powstania obowiązku podatkowego może być jedynie ustawa podatkowa, a nie uregulowania KSH.

Przyjęte przez Wnioskodawcę stanowisko co do opodatkowania przychodu akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej nie oznacza, że prawo podatkowe może nakładać na podatnika obowiązki (sensu largo) w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego, która podlega opodatkowaniu. Taka interpretacja, z punktu widzenia racji systemowych, nie jest możliwa do zaakceptowania.

Chodzi mianowicie o zastosowanie przez Ministra Finansów, w wielu interpretacjach, w odniesieniu do akcjonariusza SKA przepisu art. 44 ust. 1 i 3 PdofU jako konsekwencji uznania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 PdofU podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 PdofU, podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Art. 44 ust. 1 pkt 1 PdofU odwołuje się do art. 14, zgodnie z ust. 1 zdanie pierwsze tego przepisu, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt l SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)".

Mając na uwadze powyższe niezbędnym jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w SKA aby stwierdzić kiedy możemy mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku akcjonariusza w SKA.

W doktrynie prawa handlowego podnosi się, że SKA zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółek osobowych jak i spółki kapitałowej. Ustawodawca oczywiście przesądza ostatecznie o charakterze tej spółki, poprzez jej zaliczenie do spółek osobowych. SKA musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz.

Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie w jaki sposób wspólnicy SKA uczestniczą w zyskach tej spółki. Otóż art. 147 § 1 KSH zapewnia co do zasady udział obu kategoriom wspólników SKA w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. KSH odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy KSH dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 KSH w związku z art. 126 § 1 pkt 1 KSH komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Natomiast diametralnie różna jest sytuacja akcjonariusza SKA do którego stosuje się odpowiednio przepisy KSH dotyczące spółki akcyjnej. Otóż na mocy art. 347 § 1 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 KSH uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 KSH akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osoba akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Podsumowując, w przypadku komplementariusza, zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały zgodnie z postanowieniami statutu. Natomiast akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

A zatem użyte w art. 8 ust. 1 PdofU sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącą osoba prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH prawo do udziału w zysku SKA. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (dywidendy), po spełnieniu określonych w KSH przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy . Owymi przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy (ekspektatywa prawna).

Trudno jest uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 PdofU. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy.

Należy zauważyć, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 PdofU w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA.

W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 PdofU stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Jako, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza SKA nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza SKA.

Należy także zauważyć, że akcjonariusz SKA ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych -19% stawka podatku. To drugie rozwiązanie zbliża tym samym sposób opodatkowania przychodów z udziału w zysku SKA do opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 PdofU, zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym.

Konkludując należy stwierdzić, iż SKA w związku z faktem, iż akcjonariusz uzyskuje dochody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkowaniu z tego tytułu podlega wyłącznie sama wysokość uchwalonej przez zgromadzenie wspólników dywidendy nie ma obowiązku potrącania zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż do uiszczenia tej zaliczki jest obowiązany sam akcjonariusz w tzw. dniu dywidendy na zasadach wybranych przez siebie jako osoby uzyskującej przychody z tego tytułu czyli podług skali podatkowej czy też wg podatku liniowego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż SKA nie jest obowiązana do przekazywania swoim akcjonariuszom danych dotyczących uzyskiwanych przychodów oraz odpowiadających im kosztów uzyskania w trakcie roku podatkowego na innych zasadach niż wynikające z KSH.

W dniu 18 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-591/10-5/IM stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest w części odnoszącej się do obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych nieprawidłowe, natomiast w części odnoszącej się do obowiązku przekazywania akcjonariuszom informacji o uzyskanych przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodach i kosztach uzyskania przychodów prawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 9 września 2010 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 22 września 2010 r. znak ILPB1/415W-125/10-2/AP. W dniu 27 października 2010 r. wpłynęła do tut. organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 8 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1397/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 7 marca 2011 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1397/10 w sprawie doręczenia odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem.

Prawomocne orzeczenie wyroku wpłynęło do tut. organu w dniu 26 kwietnia 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ naruszył art. 14c § 2 Ordynacji, gdyż nie zakwestionował stanowiska, ani też nie przedstawił odmiennej niż Wnioskodawca oceny prawnej tego stanowiska.

Sąd uznał, iż przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz sformułowane, na gruncie tego zdarzenia przyszłego przez podmiot zainteresowany, pytania oraz stanowisko Wnioskodawcy nie dotyczą kwestii, która stała się przedmiotem sporu miedzy stronami na etapie skargi do Sądu.

Skarżąca spółka, która ma pełnić funkcję komplementariusza w SKA pytała czy zobowiązana jest (jako komplementariusz SKA) do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych akcjonariuszom SKA dywidend oraz czy ciąży na niej obowiązek przekazywania, w trakcie roku podatkowego, swoim akcjonariuszom - osobom fizycznym informacji o przychodach i kosztach uzyskania przychodów SKA na innych zasadach niż wynikające z Kodeksu spółek handlowych. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca stwierdził, że nie ciąży na nim żaden z tych obowiązków.

Oba sformułowane we wniosku pytania, także stanowisko wyrażone w sprawie dotyczyły zatem obowiązków komplementariusza SKA, a nie obowiązków akcjonariuszy takiej spółki, w tym obowiązku opłacania zaliczek na ten podatek dochodowy. Kwestia zasad opodatkowania akcjonariuszy SKA może mieć dla tej interpretacji znaczenie tylko w takim zakresie, w jakim wpływa na obowiązki ciążące na komplementariuszu SKA. Sąd stwierdził, że organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, nie rozważył, które z przepisów prawa mają zastosowanie do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, a zatem wykładnia których przepisów prawa jest istotna dla udzielenia odpowiedzi na pytania przedstawione we wniosku i dla oceny prawidłowości stanowiska przestawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1397/10 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Natomiast art. 30 § 1 ww. ustawy stanowi, iż płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

W świetle powyższego przepisu obowiązek płatnika polega na wykonaniu trzech materialno- technicznych czynności: obliczeniu należnego od podatnika podatku, pobraniu obliczonego podatku z jego środków i wpłaceniu w wyznaczonym terminie do właściwego organu podatkowego.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo- akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ww. K.s.h.). Z kolei art. 147 § 1 K.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dochody uzyskane przez akcjonariuszy – osoby fizyczne wspólników spółki komandytowo-akcyjnej – podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej. Art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w przepisach zawartych w Rozdziale 8 precyzuje zakres obowiązków ciążących na płatnikach.

Jednakże żaden z tych przepisów nie wskazuje, by w przypadku osiągania dochodów z działalności gospodarczej, co do których prowadzący tą działalność zobligowany jest do samodzielnego obliczania i regulowania zaliczek na podatek dochodowy, na jakimkolwiek innym podmiocie ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika.

Zatem, SKA w związku z faktem, iż akcjonariusz uzyskuje dochody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, nie ma obowiązku potrącania zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż do uiszczenia tej zaliczki jest obowiązany sam akcjonariusz.

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy). Natomiast obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu został określony w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, skoro to na wspólnikach spółki komandytowo-akcyjnej ciąży obowiązek samodzielnego uiszczania należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, komplementariusz - spółka akcyjna w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest obowiązany do pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku wypłaty na rzecz akcjonariuszy - osób fizycznych, dywidendy w tym również dywidendy zaliczkowej i dywidendy zaległej.

Jednocześnie tutejszy organ wskazuje, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują, czy podmiot bądź osoba prowadząca księgowość firmy ma obowiązek informowania wspólników o danych gospodarczych firmy (przychód, koszty uzyskania przychodów, dochód).

Zatem stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę w odniesieniu do treści zadanych pytań należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.