INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2011 r. (data wpływu 4 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie olejów smarowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie olejów smarowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa. W roku 2009 Spółka otrzymała potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego – dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego – jako podmiot zużywający.

W ramach działalności Spółka nabywa od innego podmiotu – nie będącego składem podatkowym, ani też podmiotem pośredniczącym – oleje smarowe wykorzystywane w celach hydraulicznych i przekładniowych, klasyfikowane do kodów Nomenklatury Scalonej (kody CN) znajdujących się w przedziale 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, które wykorzystuje w działalności podczas eksploatacji maszyn i urządzeń, używanych do prac górniczych w kopalniach miedzi należących do Spółki. Część tych olejów Zainteresowany odsprzedaje podmiotowi zewnętrznemu z przeznaczeniem do celów smarowych (hydraulicznych lub przekładniowych) do maszyn i urządzeń używanych przez ten podmiot do prac górniczych zleconych mu przez Spółkę (wykonywanych w kopalniach Spółki).

W świetle uregulowań ustawy o podatku akcyzowym (art. 8 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 86 ust. 1 pkt 2) produkcja wyrobów akcyzowych, w tym olejów smarowych, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co w konsekwencji powoduje, iż cena olejów jaką ponosi Spółka za ich nabycie zawiera w sobie kwotę podatku akcyzowego.

Obecnie Spółka planuje nabywać oleje smarowe, korzystające ze zwolnienia ze względu na przeznaczenie za pośrednictwem składu podatkowego innego podmiotu krajowego, ewentualnie podmiotu pośredniczącego (krajowego), które przeznaczone będą:

• do zużycia przez Wnioskodawcę w ramach prac górniczych, jako oleje hydrauliczne i przekładniowe do jego maszyn,
• do dalszej odsprzedaży do podmiotu trzeciego – nie posiadającego statusu podmiotu zużywającego według przepisów ustawy o podatku akcyzowym – zużywającego te oleje jako oleje hydrauliczne/przekładniowe w maszynach wykorzystywanych przez te podmioty w ramach prowadzonych prac górniczych na rzecz Spółki.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nabywane przez Spółkę oleje smarowe klasyfikowane w ramach kodów CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99 i przeznaczone do:

• zużycia przez Wnioskodawcę w ramach prac górniczych jako oleje hydrauliczne i przekładniowe do jego maszyn,
• do dalszej odsprzedaży do podmiotu trzeciego zużywającego te oleje jako oleje hydrauliczne/przekładniowe w ramach prowadzonych prac górniczych na rzecz Spółki,

podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w przypadku braku zachowania warunków, o których mowa w § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień...

Zdaniem Wnioskodawcy, ani nabywanie ze składu podatkowego, ani zużycie we własnym zakresie, ani też sprzedaż krajowa olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 71-83 i 2710 1987-99, przeznaczonych do celów smarowych (hydraulicznych/przekładniowych), nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce, bowiem zgodnie z przepisami Dyrektywy Akcyzowej i Energetycznej, oleje smarowe przeznaczone na inne cele, niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, w świetle przepisów wspólnotowych nie podlegają akcyzie. Stąd też, obrót ww. olejami (nabywanie, zużycie i sprzedaż), nawet przy braku spełnienia przez Spółkę wymogów wskazanych w § 10 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie zwolnień, nie będzie zobowiązywać Spółki do zapłaty podatku akcyzowego od tych olejów, gdyż wymogi te pozostają w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi (Dyrektywą Akcyzową oraz Dyrektywą Energetyczną), które w tym zakresie nie zostały implementowane do polskiego porządku prawnego.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Przepisy krajowe

Na mocy § 10 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku, zwalnia się od podatku akcyzowego oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym.

Jak wynika z powyższego, ustawodawca krajowy przewidział, co do zasady opodatkowanie olejów smarowych, jednakże po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 32 ust 3 oraz art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym, przewidział możliwość zwolnienia tych olejów z opodatkowania. W konsekwencji prawo do zwolnienia z opodatkowania tych olejów przysługuje Spółce jako podmiotowi zużywającemu, tylko w przypadku:

1. nabycia tych olejów ze składu podatkowego bądź od podmiotu pośredniczącego (art. 32 ust 3 Ustawy o podatku akcyzowym) pod warunkiem nabywania tych olejów w celu zużycia w maszynach własnych do celów smarowych,
2. spełnione będą przez Spółkę wymogi określone w art. 32 ust. 5-13 Ustawy o podatku akcyzowym, określające m.in. sposób dokumentowania przemieszczanych wyrobów ze zwolnieniem od akcyzy oraz sposób i zakres ich ewidencjonowania.
   
   

Brak spełnienia któregokolwiek z warunków określonych powyżej wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym w odniesieniu do olejów zużywanych we własnym zakresie. Ponadto w odniesieniu do olejów smarowych sprzedawanych przez Spółkę będącą podmiotem zużywającym, brak jest możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania.

Bezpośrednia skuteczność regulacji wspólnotowych

Od dnia 1 maja 2004 r. w Polsce obowiązują jednakże również przepisy prawa unijnego, na które podatnik ma prawo się powoływać, a organ podatkowy zobowiązany jest stosować je bezpośrednio w przypadku niekorzystnej dla podatników niezgodności przepisów krajowych ze wspólnotowymi. Zasada ta jest fundamentalna dla porządku prawnego Unii Europejskiej i tradycyjnie jest podstawą w orzecznictwie prejudycjalnym europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), począwszy od przełomowej sprawy van Gend en Loos (C - 26/62), w której Trybunał orzekł o bezpośredniej możliwości stosowania prawa wspólnotowego.

Z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, iż nie tylko rozporządzenia służące unifikacji prawa wewnątrzwspólnoty i niewymagające implementacji, mogą być bezpośrednio stosowane w porządku wewnętrznym. ETS przyznał też taki status dyrektywom, obwarowując go jednak pewnymi ograniczeniami. W orzeczeniu C - 236/92 Comitato di Coordinamento per la Difesa Delia Cava v Regione Lombardia, ETS uznał, że: „jeśli przepisy dyrektywy wydają się być odnośnie ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne jednostka może polegać na treści takich przepisów względem Państwa, gdy Państwo to nie wprowadziło takich przepisów do prawa wewnętrznego w terminie przewidzianym w dyrektywie lub też wprowadziło dyrektywę nieprawidłowo”.

Powyższe potwierdza również szereg krajowych orzeczeń sądowych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, skład orzekający stwierdził, że w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1729/09, skład orzekający stwierdził, iż obowiązek stosowania prawa wspólnotowego w ramach krajowego porządku prawnego ciąży nie tylko na sądach krajowych, ale też na organach administracji. W systemie prawa stanowionego. w chwili obecnej, w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej.

Wzajemna relacja Ustawy o podatku akcyzowym i regulacji wspólnotowych

Zgodnie z odnośnikiem nr 1 do Ustawy o podatku akcyzowym, dokonuje ona w zakresie swojej regulacji wdrożenia następujących dyrektyw, m.in.:

• Dyrektywy Energetycznej oraz
• Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. Z 1992 r. WE L 76), tzw. Dyrektywy Horyzontalnej, która następnie została zastąpiona przez Dyrektywę Akcyzową.
  
  

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż zgodnie z intencją ustawodawcy, celem Ustawy o podatku akcyzowym było wdrożenie do polskiego porządku prawnego konkretnych wskazanych w odnośniku nr 1 regulacji wspólnotowych, co oznacza, iż Ustawa o podatku akcyzowym powinna być spójna z przedstawionymi regulacjami wspólnotowymi i może regulować kwestie będące wyłącznie przedmiotem tych regulacji.

Regulacje wspólnotowe

Regulacje dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych w przepisach prawa wspólnotowego zawarte są w dwóch zasadniczych aktach prawnych, tj. w Dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (dalej: Dyrektywa Akcyzowa) oraz w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: Dyrektywa Energetyczna).

Dyrektywa Akcyzowa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych, tj. produktów energetycznych i energii elektrycznej objętych Dyrektywą Energetyczną - na co wskazuje art. 1 ust. 1 lit. a. Dyrektywa ta określa zasady produkcji, magazynowania i przemieszczania produktów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz związane z tą procedurą instytucje, jak również zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych. Dyrektywa Akcyzowa za zasadę przyjmuje, iż dla właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest, aby pojęcie i warunki wymagalności akcyzy były takie same we wszystkich państwach członkowskich (pkt 8 Preambuły), zaś warunki poboru podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji (pkt 10 Preambuły).

W zakresie wyrobów energetycznych i energii elektrycznej szczegółowe zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym określa Dyrektywa Energetyczna. W stosunku do Dyrektywy Akcyzowej (obowiązującej od 1 kwietnia 2010 r.) stanowiącej ogólną podstawę europejskiego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych. Dyrektywa Energetyczna zawiera przepisy szczególne w zakresie opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 2 Dyrektywy Energetycznej pojęcie „produkty energetyczne” stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701 2702 i 2704 do 2715. Zakres ten obejmuje również oleje mineralne sklasyfikowane w ramach kodu CN 2710, tj. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe: preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Niemniej jednak, możliwość zastosowania przepisów Dyrektywy Energetycznej do określonych wyrobów uzależniona została od ich przeznaczenia, gdyż art. 2 ust. 4b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej jasno i precyzyjnie stanowi, iż nie ma ona w ogóle zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Z kolei ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 lit. b, który wyłącza zastosowanie przepisów tej Dyrektywy do ww. produktów, zawiera następujące stwierdzenie: „Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych”. Powołany art. 20 Dyrektywy Energetycznej tworzy zamknięty katalog produktów energetycznych, które jako jedyne podlegają przepisom w zakresie kontroli i przemieszczenia zawartym w Dyrektywie Akcyzowej. Przepis art. 20 Dyrektywy Energetycznej stanowi, iż jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG”.

W związku z zastąpieniem dnia 1 kwietnia 2010 r. Dyrektywy 92/12/EWG przez Dyrektywę Akcyzową, przepis art. 20 odsyła od tego momentu do tej drugiej Dyrektywy (w związku z zapisem art. 47 ust. 2 Dyrektywy Akcyzowej, który stanowi, że odesłania od uchylonej Dyrektywy 92/1 2/EWG są traktowane jako odesłania do Dyrektywy Akcyzowej). Co istotne, wśród wymienionych w tym przepisie produktów nie zostały uwzględnione oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, tzn. oleje, które nabywa Spółka, a następnie zużywa we własnym zakresie na cele hydrauliczne lub przekładniowe albo sprzedaje na terytorium Polski.

Analiza przepisów prawa krajowego prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, iż nabycie olejów, ich zużycie lub dalsza odsprzedaż – z uwagi na ich przeznaczenie (tj. na cele inne niż opałowe bądź napędowe) – nie powinny być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Konsekwentnie nie powinny podlegać regulacjom Ustawy o podatku akcyzowym oraz właściwym aktom wykonawczym.

W konsekwencji, niezależnie od spełnienia warunków wynikających z przepisów prawa krajowego, nabywane, zużywane lub odsprzedawane przez Spółkę oleje smarowe (będące przedmiotem niniejszego wniosku) nie będą podlegały opodatkowaniu wskutek bezpośredniego stosowania regulacji wspólnotowych.

Orzecznictwo

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C145/06 i C-146/06. W wyroku tym ETS orzekł, iż oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe nie są wyrobami podlegającymi zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. W pkt 43 powyższego wyroku wskazano, że nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2003/96 (Dyrektywy Energetycznej), to są one wprost wyłączone z zakresu tej Dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Podobne stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 25 września 2003 r. w sprawie C-437101 stwierdzając, iż oleje smarowe wykorzystywane na cele inne niż napędowe i opałowe nie podlegają zharmonizowanemu opodatkowaniu akcyzą.

Stanowisko powyższe prezentują również polskie sądy administracyjne. W szczególności, w wyroku z dnia 29 maje 2009 r., sygn. I FSK 2057/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż obecne rozwiązanie, przewidziane w art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej powoduje wyłączenie tych wyrobów spod działania tej Dyrektywy. W tym zakresie rozważania i wnioski Sądu I instancji są prawidłowe, jak również co do nie podlegania olejów smarowych wykorzystywanych nie do celów grzewczych i napędowych Dyrektywie Horyzontalnej (obecnie Dyrektywie Akcyzowej - przypis Spółki) wobec regulacji art. 2 ust. 4 zdanie ostatnie, z uwzględnieniem art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Z powyższego zestawienia zasadniczych uregulowań prawa wspólnotowego dotyczącego opodatkowania akcyzą olejów smarowych wynika. że generalnie wyroby te jako produkty energetyczne objęte są regulacjami Obu wyżej wymienionych Dyrektyw, jednakże ich faktyczne wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania powoduje, że zostają one obecnie wyłączone z zakresu stosowania Dyrektywy Energetycznej, a w myśl art. 20 ust 1 DE także i Dyrektywy Horyzontalnej (obecnie Dyrektywie Akcyzowej - przypis Spółki), a więc w takim przypadku nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 13 października 2010 r. sygn. I GSK 1171/09) wskazał, że oleje smarowe przeznaczone na inne cele, niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, w świetle przepisów wspólnotowych nie podlegają akcyzie zharmonizowanej. Pomimo to zostały one zakwalifikowane na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych Polski ustawodawstwa uznał przedmiotowe wyroby za należące do grupy podlegających akcyzie, niezależnie od ich zastosowania. W sytuacji, gdy państwo nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego lub zrobi to w sposób nienależyty, a przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne należy przyznać pierwszeństwo normom samej dyrektywy.

W świetle powyższych przepisów wspólnotowych stwierdzić należy, iż oleje smarowe klasyfikowane w ramach kodów CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone i wykorzystywane na cele inne niż opałowe bądź napędowe, wyłączone są z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W konsekwencji nabycie tych olejów i ich zużycie lub dalsza odsprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nawet w przypadku braku spełnienia przez Spółkę warunków określonych w art. 32 ust. 3 oraz art. 32 ust. 5-13 Ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te są bowiem sprzeczne z jasnymi, bezwarunkowymi i precyzyjnymi regulacjami dyrektyw unijnych, które w tym zakresie zostały błędnie i w sposób niekorzystny dla podatników implementowane do wewnętrznego porządku prawnego.

W konsekwencji, Spółka ma prawo do odstąpienia od stosowania regulacji krajowych i bezpośredniego stosowania regulacji wspólnotowych w niniejszym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na gruncie wspólnotowym kwestię opodatkowania olejów smarowych regulują dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9, str. 12), zwana dalej dyrektywą Rady 2008/118/WE oraz dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283, str. 51 ze zm.), zwana dalej dyrektywą Energetyczną.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest zwolnienie od podatku – w kontekście przepisów wspólnotowych – olejów smarowych klasyfikowanych w ramach kodów CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99 i przeznaczonych do:

• zużycia przez Wnioskodawcę w ramach prac górniczych jako oleje hydrauliczne i przekładniowe do jego maszyn,
• do dalszej odsprzedaży do podmiotu trzeciego zużywającego te oleje jako oleje hydrauliczne/przekładniowe w ramach prowadzonych prac górniczych na rzecz Spółki.
  
  

Wobec powyższego wyjaśnić przede wszystkim należy, jakie produkty uznawane są przez prawodawcę wspólnotowego za wyroby akcyzowe.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE, ustanawia ona ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej „wyrobami akcyzowymi”:

1. produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;
2. alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;
3. wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.
   
   

Z powyższego wynika, iż zharmonizowane na terytorium Wspólnoty Europejskiej wyroby to wskazane w ww. dyrektywach towary.

Ww. przepisy nie definiują jednak pojęcia produktów energetycznych stąd odniesie się do wskazanych we wniosku towarów wymaga dodatkowego ustalenia jakie wyroby są produktami energetycznymi (wyrobami akcyzowymi).

Takiego przyporządkowania należy dokonać na gruncie właściwych przepisów prawa wspólnotowego, tj. ww. dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r.(dyrektywy Energetycznej).

W świetle art. 3 dyrektywy Energetycznej, odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do „olejów mineralnych” i „podatku akcyzowego”, w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy.

W myśl natomiast art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy Energetycznej, dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie „produkty energetyczne” stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715.

Oleje smarowe wskazane we wniosku mieszczą się w pozycji CN 2710. Są to zatem wyroby akcyzowe, których zasady opodatkowania zostały zharmonizowane na terytorium Wspólnoty Europejskiej.

Wobec powyższego, krajowe uregulowania w kwestii np. stawek podatku akcyzowego, ich przemieszczania jak i zwalniania od akcyzy muszą odpowiadać regułom zawartym w ww. dyrektywach.

Tym niemniej, wątpliwości na gruncie przepisów prawa wspólnotowego związane są z kolejnymi uregulowaniami, które wyłączają produkty energetyczne o określonym przeznaczeniu z ww. zakresu opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Energetycznej, nie ma ona zastosowania m.in. do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania – zgodnie z ww. przepisem – nie są objęte zakresem stosowania dyrektywy Energetycznej.

Tut. Organ w ww. kwestii wsparł się na ustaleniach ETS zawartych w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06.

Sąd potwierdził, iż produkty takie jak oleje smarowe nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG.

Dodatkowo warto wyjaśnić, iż w pkt 45 i 46 ww. orzeczenia popełniony został istotny błąd w tłumaczeniu wyroku (wersja polska jest inna niż wersje angielska, niemiecka czy francuska).

Pierwotne tłumaczenie zawierało następujące stwierdzenie: „(…) stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych (…)” podczas, gdy prawidłowe tłumaczenie pkt 45 to: „W świetle powyższego na zadane pytanie trzeba odpowiedzieć, że dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze”.

Wobec takiego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07 zauważył, iż: „W konkluzji swoich rozważań dotyczących możliwości opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał chodziło o opodatkowanie olejów smarowych) w świetle postanowień dyrektywy energetycznej, Trybunał w pkt 43-45 uzasadnienia powyższego wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. stwierdził, iż nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12 (dyrektywy horyzontalnej - uwaga NSA), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W świetle powyższego na zadane pytanie trzeba odpowiedzieć, że dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze”.

Odmienne stanowisko zaprezentowane zostało – na co należy zwrócić uwagę – w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1031/09.

W opinii tut. Organu, argumentacja w nim zawarta nie jest trafna.

Pomija bowiem kwestię zasadnego opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów, które nie są wyrobami zharmonizowanymi, tj. samochodów osobowych oraz innych produktów energetycznych (wyrobów akcyzowych). Zauważyć bowiem należy, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał (nr sprawy C-313/05) w sprawie zgodności polskich przepisów dotyczących opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym z prawem wspólnotowym, że podatek akcyzowy nie jest cłem przywozowym ani opłatą o skutku równoważnym, zakazanymi przez art. 25 WE.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 74/10 w którym – sąd dokonując analizy Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE – zauważył, iż: „Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. (…) To zatem, iż w jednym kraju, także należącym do WE, produkcja samochodów osobowych przeznaczonych na testy korozyjne i crash-testy, nie jest objęta opodatkowaniem akcyzą, nie oznacza, że objęcie podatkiem takich pojazdów przeznaczonych na badania w Polsce stanowi naruszenie art. 32 Konstytucji RP (zasady równości podatników wobec prawa) i dyskryminację odwrotną”.

Oznacza to, iż podatek akcyzowy może być – oprócz wyrobów zharmonizowanych na terytorium Wspólnoty Europejskiej – nakładany również na inne wyroby niż objęte postanowieniami ww. dyrektywy.

Z drugiej strony ww. orzeczenie NSA pomija utrwalony w orzecznictwie fakt – co należy podkreślić – iż np. paliwa silnikowe (inne wyroby energetyczne niż oleje smarowe) wskazane w art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wykorzystywane przez ich nabywców do pozostałych celów – wolą prawodawcy krajowego – są opodatkowane podatkiem akcyzowym (co wynika z treści art. 89 ust. 2 ustawy). Zasadność takiego rozumowania potwierdzona jest również przez sądy administracyjne (np. ostatni wyrok NSA z dnia 26 maja 2011 r. I GSK 272/10) w kontekście zarówno prawidłowych stawek dotyczących takich wyrobów jak i ich zwalnianiu od podatku akcyzowego. Jest to zgodne z ww. uregulowaniami prawa wspólnotowego i wskazanym orzeczeniem ETS.

Reasumując, skoro dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do określonego w art. 2 ust. 4 tej dyrektywy przeznaczenia, to w takim zakresie nie należy tych wyrobów traktować jak zharmonizowanych wyrobów akcyzowych (tj. obligatoryjnie opodatkowanych, również na terytorium kraju, akcyzą).

Wobec powyższego, Państwa Członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Należy podkreślić, że są one uprawnione do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 14 lutego 1995 r., sygn. C-279/93).

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3a dyrektywy Rady 2008/118/WE Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe.

Mając na uwadze powyższe, Polska utrzymała opodatkowanie olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będących (w świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06) wyrobami, o których mowa w obowiązującym obecnie art. 1 ust. 3a dyrektywy Rady 2008/118/WE.

W tej kwestii opinia tut. Organu, wsparta jest właśnie na ustaleniach ETS zawartych w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. Sąd stwierdził – jak wyżej wskazano – iż oleje smarowe nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG.

Podkreślić przy tym należy, iż Polska dochowała warunku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE, tj. utrzymując ww. opodatkowanie nie zwiększono formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Warunek dotyczący „formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi” oceniać należy na gruncie obiektywnych przesłanek.

Dotyczy on wyłącznie przemieszczania wyrobów na etapie przekraczania granic (kwestii związanej z utrudnieniami czyli de facto z zastosowaną procedurą przekraczania granic np. niedozwolone zastosowanie ograniczeń w postaci dodatkowych dokumentów lub nadzoru administracyjnego). W opinii tut. Organu jego rozszerzająca interpretacja – na zasady dotyczące obrotu dokonywanego w kraju – jest niezgodna z ww. przepisem, a więc błędna.

Etapy obrotu dokonywanego w kraju rozpoczynają się natomiast od odbioru ww. wyrobów, a kończą ich zużyciem. Mają więc inny zakres niż zakazane formalności, o których mowa w art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE.

Biorąc powyższe pod uwagę, wyjaśnić następnie należy, iż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe, to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 załącznika nr 1 wskazano, na wyroby mieszczące się w pozycji CN 2710. Do wyrobów energetycznych, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702, oraz 2704 do 2715.

Powyższe uregulowania nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego, gdyż jak wyżej wskazano, przepis art. 1 ust. 3a dyrektywy Rady 2008/118/WE umożliwia – m.in. polskiemu prawodawcy – utrzymanie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Wyjaśnić ponadto należy, iż nieujęcie olejów do smarowania silników – na które wskazał m.in. Wnioskodawca – w katalogu wyrobów energetycznych podlegających przepisom dotyczącym kontroli i uregulowanych w dyrektywie Rady 2008/118/WE, nie stanowi jak wyjaśniono podstawy do nieopodatkowania w kraju przedmiotowych wyrobów.

Określony w art. 20 ust. 1 dyrektywy Energetycznej, katalog wyrobów energetycznych wskazuje, iż wyroby te nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy Rady 2008/118/WE. Jednakże nieujęcie wyrobu akcyzowego w tym katalogu nie jest jednoznaczne z brakiem podstawy do jego opodatkowania.

W przypadku bowiem, gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane będą do innych celów niż opałowe lub napędowe, to nie będą one obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Podlegają one jednak opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stąd też postanowienia art. 20 ust. 1 dyrektywy Energetycznej, nie wykluczają możliwości opodatkowania olejów smarowych, które nie zostały ujęte w katalogu wyrobów podlegających przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie Rady 2008/118/WE.

Istotny jest jednak fakt, iż nie jest sprzeczne z celami dyrektywy Energetycznej oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej uznanie, iż wyroby ropopochodne wymienione w ustawie o podatku akcyzowym, bez względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi.

Odnośnie natomiast kwestii związanej z niedochowaniem warunków zwolnienia zauważyć należy, iż zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego zawartą w art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Z kolei w świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

1. było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
2. nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.
   
   

Niedochowanie warunków zwolnienia jest zatem również podstawą do opodatkowania olejów smarowych.

Stawki akcyzy dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 – zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy – z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynoszą 1.180,00 zł/1.000 litrów.

Z powyższego wynika, iż na gruncie przepisów krajowych ww. wyroby ropopochodne, w tym oleje smarowe, zasadnie i prawidłowo należy uznać za wyroby akcyzowe.

Ponadto zauważyć należy, iż wyroby będące przedmiotem wniosku nie są obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku ich nabywania wewnątrzwspólnotowego.

Tym niemniej nie pozostaje to w sprzeczności z tym, iż w zakresie obrotu na terytorium kraju produkty energetyczne – w rozumieniu dyrektywy Energetycznej – mogą podlegać obowiązkowi ewidencjonowania lub stosowania określonych procedur np. zawieszonego poboru akcyzy.

Nie może być to jednak traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym m.in. olejami smarowymi, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i e-AD lub dokument zastępujący e-AD – nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych.

Zgodnie bowiem z art. 40 ust. 6 ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5.

Natomiast, stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.

Dodać należy, iż w myśl przepisu § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 158 poz. 1056), w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, wprowadzanych do składu podatkowego na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, procedurę tę, na podstawie dokumentów handlowych, stosuje się od momentu wprowadzenia tych wyrobów na terytorium kraju.

Dodatkowo prawodawca przewidział, iż w określonych okolicznościach ww. wyroby podlegają zwolnieniu od akcyzy. Zgodnie bowiem z przepisem § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32 poz. 228 ze zm.), zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Wśród czynności wymienionych w art. 32 ust. 3 ustawy, na szczególną uwagę zasługują dwa przypadki wskazane przez prawodawcę. Są to przepisy art. 32 ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy, w świetle których zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego.

Jak wyżej wyjaśniono w świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.

W przypadku braku zachowania warunków, o których mowa w § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień opisane we wniosku wyroby będą opodatkowane podatkiem akcyzowym.

Reasumując, zgodnie z przepisami dyrektywy Energetycznej oleje smarowe, wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwa silnikowe lub opałowe nie są objęte wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego.

Jednakże oleje smarowe opisane we wniosku są na gruncie krajowych uregulowań prawnych, opodatkowane podatkiem pośrednim jakim jest podatek akcyzowy. Czynnością, która podlega opodatkowaniu – stawką 1.180,00 zł/1.000 litrów – podatkiem akcyzowym jest również użycie tych wyrobów bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy.

W przypadku przedstawionym przez Zainteresowanego oleje smarowe mogą jednak korzystać ze zwolnienia od tego podatku jeśli zasady wskazane w § 10 pkt 2 rozporządzenia zostaną dochowane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.