INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2011 r. (data wpływu 9 marca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 czerwca 2011 r. (data wpływu 7 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego jest:

1. nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania olejów smarowych podatkiem akcyzowym,
2. prawidłowe – w zakresie zastosowania w nabyciu wewnątrzwspólnotowym przepisów dotyczących kontroli i obrotu zawartych w Dyrektywie Rady 2008/118/WE, stosowania procedury zawieszenia oraz zabezpieczenia akcyzowego.
   
   

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych.

Pismem z dnia 7 czerwca 2011 r. (data wpływu 7 czerwca 2011 r.) uzupełniono przedmiotowy wniosek zakresie przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest zarejestrowanym odbiorcą. W dniu 30 lipca 2010 r. otrzymał zezwolenie jako zarejestrowany handlowiec – stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013), od dnia 1 stycznia 2011 r. uznawany jest za zarejestrowanego odbiorcę.

Nabywa on wewnątrzwspólnotowo produkty oznaczone kodami CN 2710 11 21, 2710 11 25, 2710 19 25, 2710 19 29, 2710 19 41, 2710 19 45, 2710 19 83, 2710 19 81, 2710 19 87, 2710 19 91, 2710 19 99, przeznaczone na cele inne niż napędowe lub grzewcze. We właściwym urzędzie celnym zostało złożone stosowne zabezpieczenie akcyzowe.

Wyroby te nabywane są od określonej spółki prawa niemieckiego, która – dla tych wyrobów – nie jest składem podatkowym w świetle prawa niemieckiego, gdyż wyroby te nie są wyrobami akcyzowymi w myśl tego prawa. W związku z tym, spółka prawa niemieckiego nie będzie również zarejestrowana na potrzeby tych wyrobów w niemieckim odpowiedniku Systemu EMCS (System w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 26) ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej również „ustawa o podatku akcyzowym”, w związku z czym nie będzie przesyłać dokumentów e-AD oraz innych dokumentów, do których obsługi przeznaczony jest System. Zamiast tego, do wyrobów będzie dołączać dokument handlowy (fakturę lub dokument przewozowy). Wyroby te przemieszczane są do określonego w posiadanym przez Wnioskodawcę zezwoleniu miejsca ich odbioru. Następnie Spółka przemieszcza je na terytorium kraju wraz z dokumentami dostawy do podmiotów, którym je sprzedaje - ostatecznych odbiorców zarejestrowanych w UC jako podmioty zużywające wyroby akcyzowe.

Wniosek dotyczy przypadków, w których rozpoczęcie przemieszczania towarów akcyzowych będzie miało miejsce w okresie po dniu 1 stycznia 2011 r.

Ze złożonego uzupełnienia do wniosku wynika, iż nabywane wewnątrzwpóInotowo wyroby akcyzowe o kodach CN 2710 11 21, 2710 11 25, 2710 19 25, 2710 19 29, 2710 19 41 oraz 2710 19 45 nie są wyrobami wskazanymi w art. 89 ust. 1 ustawy. Są one objęte właściwą dla nich stawką akcyzy wynoszącą 0 zł, wynikającą z art. 89 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie Spółka wskazała, iż wszystkie produkty o ww. kodach CN nie są nabywane luzem, lecz w opakowaniach jednostkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy produkty określone w stanie faktycznym (należące do grupowania CN 2710) używane do celów innych niż napędowe i grzewcze nie będą podlegać podatkowi akcyzowemu na terytorium Polski oraz nie będą do nich miały zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, a także wynikające z tych przepisów przepisy prawa polskiego...
2. Czy, w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, do opisanego wewnątrzwspólnotowego nabycia będzie miała zastosowanie procedura zawieszenia poboru akcyzy, oraz czy nie ma konieczności składania zabezpieczenia akcyzowego...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej też: „dyrektywa energetyczna”), oleje smarowe oznaczone kodami CN 2710 są produktami energetycznymi, jednak - stosownie do art. 2 ust. 4 pkt b - Dyrektywa nie ma do nich zastosowania w przypadku, gdy wykorzystywane są do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Natomiast, stosownie do art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (dalej też: „dyrektywa horyzontalna”). Niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej „wyrobami akcyzowymi”:

1. produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;
2. alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;
3. wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.
   
   

Przepis ten zawiera zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, do których nie zaliczają się przedmiotowe oleje smarowe, gdyż – ze względu na sposób ich wykorzystania – dyrektywa energetyczna nie ma do nich zastosowania.

Art. 91 ust. 3 Konstytucji RP mówi, iż jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

W związku z powyższym, w przypadku kolizji przepisów dyrektywy horyzontalnej z ustawą z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która to kolizja wynika z nieprawidłowej implementacji przepisów dyrektywy, pierwszeństwo będą miały przepisy dyrektywy horyzontalnej, które uznają przedmiotowe wyroby za nieakcyzowe i – co za tym idzie – wyroby te nie będą podlegały na terytorium Polski podatkowi akcyzowemu oraz nie będą ich dotyczyć przepisy dotyczące kontroli i obrotu.

Takie stanowisko wskazał m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt l GSK 1171/09, który to wyrok wprawdzie dotyczył stanu prawnego, w którym obowiązywała Dyrektywa Rady 92/12/EWG, jednak w przedmiotowym zakresie nowa dyrektywa horyzontalna tym bardziej wskazuje na to, iż przedmiotowe wyroby są wyrobami nieakcyzowymi (stosownie do art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG „Niniejszą dyrektywę stosuje się na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach: olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych.”, był to także zamknięty katalog, ale nie wskazujący na konkretne dyrektywy, natomiast aktualna dyrektywa horyzontalna wyraźnie wskazuje, jakimi dyrektywami muszą być objęte wyroby, aby mogły podlegać podatkowi akcyzowemu).

2. Zdaniem Wnioskodawcy, procedura zawieszenia poboru akcyzy będzie miała zastosowanie ze względu na art. 40 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym, stosownie do którego: „Procedura zawieszenia poboru akcyzy ma również zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane: ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca ich odbioru przez zarejestrowanego odbiorcę na terytorium kraju lub do podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1”.

Chociaż spółka prawa niemieckiego w myśl tego prawa nie jest składem podatkowym, to jednak w myśl prawa polskiego na potrzeby stosowania ustawy o podatku akcyzowym będzie składem podatkowym, w myśl definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym: „użyte w ustawie określenia oznaczają: skład podatkowy - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego”.

Nabywane przez Spółkę wyroby figurują w wykazie wyrobów akcyzowych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, pod pozycją 27.

Stosownie do art. 40 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, „procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1. W przypadku wyrobów akcyzowych oznaczonych kodami CN 2710 11 21, 2710 11 25 oraz 2710 19 29 procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się, jeżeli wyroby te są przemieszczane luzem.

Przepis art. 40 ust. 6 ustawy, stanowi, iż „procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5.”

Także do wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy ze względu na art. 40 ust 6 ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym: „Jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest:

1. zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD;
2. złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego (...).
   
   

Jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1 – jak stanowi art. 40 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym – mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.”

Także, stosownie do powyższych przepisów, warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy do przemieszczenia tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych (o czym świadczy m.in. uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym art. 41 ust. 4 (implementacja) - zmiana brzmienia przepisu jest m.in. konsekwencją wprowadzenia zmian w zakresie dokumentowania przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w wyniku wprowadzenia Systemu.

Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku przemieszczania na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, będzie wyłącznie dołączenie dokumentów handlowych zamiast e-AD (a nie jak dotychczas zamiast administracyjnego dokumentu towarzyszącego w formie papierowej).

Ponadto dodanie wyrazu „wyłącznie” ma na celu jednoznaczne wskazanie, iż w tym przypadku nie zachodzi konieczność spełnienia warunku stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, jakim jest złożenie zabezpieczenia akcyzowego.

W związku z tym należy też uznać, iż kolejne przepisy, które odnoszą się do konieczności posiadania e-AD, należy stosować odpowiednio (tj. albo nie wywołują obowiązku, albo zamiast posiadania e-AD wystarczy faktura lub dokument przewozowy dołączony do przemieszczanych wyrobów akcyzowych).

Jednocześnie w związku z powyższym należy uznać, iż Spółka nie ma obowiązku składania zabezpieczenia akcyzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

1. nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania olejów smarowych podatkiem akcyzowym,
2. prawidłowe – w zakresie zastosowania w nabyciu wewnątrzwspólnotowym przepisów dotyczących kontroli i obrotu zawartych w Dyrektywie Rady 2008/118/WE, stosowania procedury zawieszenia oraz zabezpieczenia akcyzowego.
   
   

Na gruncie wspólnotowym kwestię opodatkowania olejów smarowych regulują dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9, str. 12), zwana dalej dyrektywą Rady 2008/118/WE oraz dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283, str. 51 ze zm.), zwana dalej dyrektywą Energetyczną.

Wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowanym odbiorcą i nabywa wewnątrzwspólnotowo produkty oznaczone kodami CN 2710 11 21, 2710 11 25, 2710 19 25, 2710 19 29, 2710 19 41, 2710 19 45, 2710 19 83, 2710 19 81, 2710 19 87, 2710 19 91, 2710 19 99, przeznaczone na cele inne niż napędowe lub grzewcze.

W opinii Spółki, w przypadku kolizji przepisów dyrektywy horyzontalnej z ustawą z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – która to kolizja wynika z nieprawidłowej implementacji przepisów dyrektywy – pierwszeństwo będą miały przepisy dyrektywy horyzontalnej, które uznają przedmiotowe wyroby za nieakcyzowe i co za tym idzie wyroby te nie będą podlegały na terytorium Polski podatkowi akcyzowemu.

Wobec powyższego wyjaśnić przede wszystkim należy, jakie produkty uznawane są przez prawodawcę wspólnotowego za wyroby akcyzowe.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE, ustanawia ona ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej „wyrobami akcyzowymi”:

1. produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;
2. alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;
3. wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.
   
   

Z powyższego wynika, iż zharmonizowane na terytorium Wspólnoty Europejskiej wyroby to wskazane w ww. dyrektywach towary.

Wskazane przepisy nie definiują jednak pojęcia produktów energetycznych, stąd dodatkowo należy ustalić jakie wyroby są produktami energetycznymi (wyrobami akcyzowymi).

Takiego przyporządkowania należy dokonać na gruncie właściwych przepisów prawa wspólnotowego, tj. ww. dyrektywy Rady 2003/96/WE.

W świetle art. 3 dyrektywy Energetycznej, odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do „olejów mineralnych” i „podatku akcyzowego”, w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy.

W myśl natomiast art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy Energetycznej, dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie „produkty energetyczne” stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715.

Oleje smarowe wskazane we wniosku mieszczą się w pozycji CN 2710. Są to zatem wyroby akcyzowe, których zasady opodatkowania zostały zharmonizowane na terytorium Wspólnoty Europejskiej.

Wobec powyższego, krajowe uregulowania w kwestii np. stawek podatku akcyzowego, ich przemieszczania, jak i zwalniania od akcyzy muszą odpowiadać regułom zawartym w ww. dyrektywach.

Tym niemniej, wątpliwości na gruncie przepisów prawa wspólnotowego związane są z kolejnymi uregulowaniami, które wyłączają produkty energetyczne o określonym przeznaczeniu z zakresu opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Energetycznej, nie ma ona zastosowania m.in. do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są zatem objęte zakresem stosowania dyrektywy Energetycznej.

Tut. Organ w ww. kwestii wsparł się na ustaleniach ETS zawartych w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06.

Sąd potwierdził, iż produkty takie jak oleje smarowe nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG.

Dodatkowo warto wyjaśnić, iż w pkt 45 i 46 ww. orzeczenia popełniony został istotny błąd w tłumaczeniu wyroku (wersja polska jest inna niż wersje angielska, niemiecka czy francuska).

Pierwotne tłumaczenie zawierało następujące stwierdzenie: „(…) stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych (…)” podczas, gdy prawidłowe tłumaczenie pkt 45 to: „W świetle powyższego na zadane pytanie trzeba odpowiedzieć, że dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze”.

Wobec takiego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07 zauważył, iż: „W konkluzji swoich rozważań dotyczących możliwości opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał chodziło o opodatkowanie olejów smarowych) w świetle postanowień dyrektywy energetycznej, Trybunał w pkt 43-45 uzasadnienia powyższego wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. stwierdził, iż nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12 (dyrektywy horyzontalnej - uwaga NSA), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W świetle powyższego na zadane pytanie trzeba odpowiedzieć, że dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze”.

Odmienne stanowisko zaprezentowane zostało – na co należy zwrócić uwagę – w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1031/09.

W opinii tut. Organu, argumentacja w nim zawarta nie jest trafna.

Pomija bowiem kwestię zasadnego opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów, które nie są wyrobami zharmonizowanymi, tj. samochodów osobowych oraz innych produktów energetycznych (wyrobów akcyzowych). Zauważyć bowiem należy, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał (nr sprawy C-313/05) w sprawie zgodności polskich przepisów dotyczących opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym z prawem wspólnotowym, że podatek akcyzowy nie jest cłem przywozowym ani opłatą o skutku równoważnym, zakazanymi przez art. 25 WE.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 74/10 w którym – sąd dokonując analizy Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE – zauważył, iż: „Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. (…) To zatem, iż w jednym kraju, także należącym do WE, produkcja samochodów osobowych przeznaczonych na testy korozyjne i crash-testy, nie jest objęta opodatkowaniem akcyzą, nie oznacza, że objęcie podatkiem takich pojazdów przeznaczonych na badania w Polsce stanowi naruszenie art. 32 Konstytucji RP (zasady równości podatników wobec prawa) i dyskryminację odwrotną”.

Oznacza to, iż podatek akcyzowy może być – oprócz wyrobów zharmonizowanych na terytorium Wspólnoty Europejskiej – nakładany również na inne wyroby niż objęte postanowieniami dyrektywy Rady 2008/118/WE.

Z drugiej strony ww. orzeczenie NSA pomija utrwalony w orzecznictwie fakt – co należy podkreślić – iż np. paliwa silnikowe (inne wyroby energetyczne niż oleje smarowe) wskazane w art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wykorzystywane przez ich nabywców do pozostałych celów – wolą prawodawcy krajowego – są opodatkowane podatkiem akcyzowym (co wynika z treści art. 89 ust. 2 ustawy). Zasadność takiego rozumowania potwierdzona jest również przez sądy administracyjne (np. ostatni wyrok NSA z dnia 26 maja 2011 r. I GSK 272/10) w kontekście zarówno prawidłowych stawek dotyczących takich wyrobów jak i ich zwalnianiu od podatku akcyzowego. Jest to zgodne z ww. uregulowaniami prawa wspólnotowego i wskazanym orzeczeniem ETS.

Reasumując, skoro dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do określonego w art. 2 ust. 4 tej dyrektywy przeznaczenia, to w takim zakresie nie należy tych wyrobów traktować jak zharmonizowanych wyrobów akcyzowych (tj. obligatoryjnie opodatkowanych, również na terytorium kraju, akcyzą).

Wobec powyższego, Państwa Członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji, niepodlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Należy podkreślić, że są one uprawnione do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 14 lutego 1995 r., sygn. C-279/93).

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3a dyrektywy Rady 2008/118/WE Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe.

Mając na uwadze powyższe, Polska utrzymała opodatkowanie olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będących (w świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06) wyrobami, o których mowa w obowiązującym obecnie art. 1 ust. 3a dyrektywy Rady 2008/118/WE.

W tej kwestii opinia tut. Organu, wsparta jest właśnie na ustaleniach ETS zawartych w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. Sąd stwierdził – jak wyżej wskazano – iż oleje smarowe nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG.

Podkreślić przy tym należy, iż Polska dochowała warunku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE, tj. utrzymując ww. opodatkowanie nie zwiększono formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Warunek dotyczący „formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi” oceniać należy na gruncie obiektywnych przesłanek.

Dotyczy on wyłącznie przemieszczania wyrobów na etapie przekraczania granic (kwestii związanej z utrudnieniami czyli de facto z zastosowaną procedurą przekraczania granic np. niedozwolone zastosowanie ograniczeń w postaci dodatkowych dokumentów lub nadzoru administracyjnego). W opinii tut. Organu jego rozszerzająca interpretacja – na zasady dotyczące obrotu dokonywanego w kraju – jest niezgodna z ww. przepisem, a więc błędna.

Etapy obrotu dokonywanego w kraju rozpoczynają się natomiast od odbioru wyrobów akcyzowych, a kończą ich zużyciem. Mają więc inne zakres niż zakazane formalności, o których mowa w art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE.

Biorąc powyższe pod uwagę, wyjaśnić następnie należy, iż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe, to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 załącznika nr 1 wskazano, na wyroby mieszczące się w pozycji CN 2710. Do wyrobów energetycznych, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702, oraz 2704 do 2715.

Stawki akcyzy dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 – zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy – z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynoszą 1.180,00 zł/1.000 litrów.

Wśród tych wyrobów są również oleje smarowe opisane we wniosku o kodach CN 2710 19 81 do 2710 19 99.

Wskazane uregulowania nie naruszają jednak przepisów prawa wspólnotowego, gdyż przepis art. 1 ust. 3a dyrektywy Rady 2008/118/WE umożliwia – m.in. polskiemu prawodawcy – utrzymanie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 lit. c dyrektywy Energetycznej, jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG objęte kodami CN 2710 11-2710 19 69. Jednakże przy produktach objętych kodami CN 2710 11 21, 2710 11 25 i 2710 19 29, przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania stosują się jedynie do sytuacji, kiedy produkty te są przemieszczane luzem.

Wyroby niewymienione w art. 20 dyrektywy Energetycznej nie podlegają przy tym przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG.

W opisie zawartym we wniosku Zainteresowany wskazał, iż nabywa m.in. wyroby oznaczone kodami CN: 2710 11 21, 2710 11 25, 2710 19 25, 2710 19 29, 2710 19 41, 2710 19 45. Wyroby te nie są opodatkowane – jak wyjaśnił Wnioskodawca – stawkami określonymi w art. 89 ust. 1 ustawy lecz określonymi w art. 89 ust. 2 ustawy.

Istotne jest, iż opisane we wniosku wyroby nabywane są od określonej spółki prawa niemieckiego, która – dla tych wyrobów – nie jest składem podatkowym w świetle prawa niemieckiego, gdyż opisane wyroby nie są wyrobami akcyzowymi w myśl tego prawa. W związku z tym, spółka prawa niemieckiego nie będzie również zarejestrowana na potrzeby tych wyrobów w niemieckim odpowiedniku Systemu EMCS, w związku z czym nie będzie przesyłać dokumentów e-AD oraz innych dokumentów, do których obsługi przeznaczony jest System. Zamiast tego, do wyrobów będzie dołączać dokument handlowy (fakturę lub dokument przewozowy).

Zgodnie z art. 40 ust. 5 ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1. W przypadku wyrobów akcyzowych oznaczonych kodami CN 2710 11 21, 2710 11 25 oraz 2710 19 29 procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się, jeżeli wyroby te są przemieszczane luzem.

W poz. 20 załącznika nr 2 do ustawy, prawodawca wskazał natomiast na wyroby oznaczone kodami CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69, tj. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów

Wskazane powyżej preparaty nabywane przez Zainteresowanego o kodach CN 2710 11 21, 2710 11 25, 2710 19 25, 2710 19 29, 2710 19 41, 2710 19 45 mieszczą się zatem w zakresie uregulowania poz. 20 załącznika nr 2 do ustawy.

Należy jednak zauważyć, iż z opisu zawartego we wniosku wynika, że były one dopuszczone na terytorium państwa członkowskiego do konsumpcji. Oznacza to, iż nie będą one podlegały na terytorium kraju procedurze zawieszonego poboru akcyzy (nie podlegają one przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG).

W przypadku dopuszczenia ww. wyrobów akcyzowych do konsumpcji ich nabycie wewnątrzwspólnotowe będzie odbywało się w trybie art. 77 ust. 1 ustawy.

Wśród warunków wymienionych w art. 78 ustawy jakie jest zobowiązany spełnić podatnik w ust. 1 pkt 1 ustawy wskazano w szczególności na zabezpieczenie akcyzowe.

W opinii tut. Organu skoro nabywane wyroby opodatkowane są stawka 0 zł nie powstaje obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego zobowiązania podatkowego w kwocie 0 zł.

Odnośnie pozostałych wyrobów o kodach CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 91, 2710 19 99 zauważyć należy, iż nie zostały one ujęte w katalogu wyrobów energetycznych podlegających przepisom dotyczącym kontroli i uregulowanych w dyrektywie Rady 2008/118/WE. Nie stosuje się zatem do nich tych przepisów.

Dodać należy, iż nieujęcie opisanych wyrobów akcyzowych w tym katalogu nie jest jednoznaczne z brakiem podstawy do ich opodatkowania. Podlegają one opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Istotne jest – jak wyżej wykazano – iż nie jest sprzeczne z celami dyrektywy Energetycznej oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej uznanie, iż opisane we wniosku olej smarowe w ustawie o podatku akcyzowym, bez względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi. Zatem mogą one na terytorium kraju podlegać obowiązkowi ewidencjonowania lub stosowania określonych procedur np. zawieszonego poboru akcyzy.

Zaznaczyć należy, iż nie jest to naruszenie zasady swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń w zakresie przekraczania granic i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym m.in. olejami smarowymi, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i e-AD lub dokument zastępujący e-AD – nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych.

Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego zawartą w art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 40 ust. 6 ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5.

Natomiast, stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.

Dodać należy, iż w myśl przepisu § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 158 poz. 1056), w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, wprowadzanych do składu podatkowego na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, procedurę tę, na podstawie dokumentów handlowych, stosuje się od momentu wprowadzenia tych wyrobów na terytorium kraju.

Dodatkowo prawodawca przewidział, iż w określonych okolicznościach ww. wyroby podlegają zwolnieniu od akcyzy.

Zgodnie bowiem z przepisem § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32 poz. 228 ze zm.), zwalnia się od akcyzy:

1. olej opałowy, inny niż określony w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy, wykorzystywany:
   1. do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy,
   2. w pracach rolnych, ogrodniczych, szklarniowych oraz leśnych, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy,
2. oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy,
3. oleje napędowe oznaczone kodem CN 2710 19 41, wykorzystywane na cele olejów elektroizolacyjnych - transformatorowych oraz olejów procesowych - technologicznych, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3, 8 i 9 ustawy

   - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Wśród czynności wymienionych w art. 32 ust. 3 ustawy, na szczególną uwagę zasługują dwa przypadki wskazane przez prawodawcę. Są to przepisy art. 32 ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy, w świetle których zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego.

Z powyższego wynika, iż odnośnie wyrobów wskazanych w cyt. powyżej § 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego Zainteresowany zasadnie twierdzi, że zgodnie z nowym brzmieniem przepisu art. 41 ust. 4 ustawy, warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku przemieszczania na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, będzie wyłącznie dołączenie dokumentów handlowych zamiast e-AD.

Dodanie wyrazu „wyłącznie” ma na celu jednoznaczne wskazanie, iż w tym przypadku – tj. dokonywanego nabycia wewnątrzwspólnotowego – nie zachodzi konieczność spełnienia warunku stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, jakim jest złożenie zabezpieczenia akcyzowego.

Należy dodatkowo zauważyć, iż dokonana przez Zainteresowanego wykładnia znajduje potwierdzenie w jednoznacznych zapisach art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Wskazuje on, iż warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu (…) warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8.

Prawodawca zaznaczył zatem, iż warunek złożenia zabezpieczenia nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8 – co oznacza, iż nie zabezpiecza się etapu obrotu w zakresie czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Spółka nie ma zatem obowiązku składania zabezpieczenia akcyzowego w zakresie czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.