INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia (brak daty) (data wpływu 31.03.2011 r.) oraz piśmie z dnia 17.05.2011 r. (data wpływu 23.05.2011 r.) uzupełniającym braki formalne wniosku na wezwanie z dnia 11.05.2011 r. Nr IPPB5/423-293/11-2/AM, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego do dochodów uzyskiwanych przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31.03.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego do dochodów uzyskiwanych przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi NZOZ (Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej). NZOZ posiada własną odrębną strukturę organizacyjną, opartą o odrębny statut. NZOZ jest działalnością medyczną opartą o umowę z NFZ. Wnioskodawca został utworzony głównie w celu ochrony zdrowia i jego główną działalnością oraz celem jest świadczenie usług ochrony zdrowia. Spółka prowadzi także inną działalność, także związaną z branżą medyczną, tj. prowadzi punkt optyczny oraz sklep ortopedyczny. Jest to jednak działalność uzupełniająca, gdyż głównym źródłem przychodu jest prowadzenie NZOZ jako odrębnej struktury. Wnioskodawca zaznacza, że prowadzenie działalności medycznej przez osobę prawną w świetle przepisów prawa jest możliwe wyłącznie po powołaniu struktury NZOZ, co też zostało uczynione stosowną uchwałą Zarządu i która to struktura jest organizacyjnie wyodrębniona. Także świadczenie świadczeń zdrowotnych jest możliwe wyłącznie w ramach struktury NZOZ.

Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony stan faktyczny pismem z dnia 17.05.2011 r. (data wpływu 23.05.2011 r.) wskazując, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności powołała do życia Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej. W tym celu wydzieliła odrębną strukturę zarządzaną przez Kierownika Przychodni.

Powyższe zostało uczynione poprzez określenie odpowiedniego statutu NZOZ i potwierdzone wpisem do rejestru Wojewody.

Wyżej wymieniona struktura została organizacyjnie wydzielona wyłącznie w celu świadczenia usług ochrony zdrowia, głównie opartej o kontrakt z NFZ. Spółka wydzielił także w planie kont odrębne konta rodzajowe dla struktury NZOZ.

W imieniu NZOZ działa Kierownik Przychodni, któremu podlegają koordynatorzy poszczególnych przychodni.

Spółka prowadzi także inną działalność tj. sklep ortopedyczny oraz sklep optyczny, jednak nie wchodzą one organizacyjnie w strukturę NZOZ i są księgowane na odrębnych kontach księgowych.

Spółka posiada jedno konto bankowe oraz nie sporządza odrębnego bilansu dla NZOZ.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody uzyskiwane przez Spółkę w ramach NZOZ (dochody uzyskiwane przez NZOZ) są zwolnione z CIT...

W opinii Wnioskodawcy, iż dochody generowane przez NZOZ winny być zwolnione z podatku CIT, gdyż NZOZ tworzy odrębną jednostkę organizacyjną w ramach Spółki, wobec czego winien być traktowany jako odrębny podatnik.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zgodnie z art. 1 reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”. W myśl art. 1 ust. 2 przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Analiza posiadania podmiotowości prawno - podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej wymaga odniesienia się do przepisów regulujących ich status, a mianowicie - przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 1991 r. Nr 91, poz. 408 ze zm.). Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o zoz, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakładem opieki zdrowotnej jest: szpital, zakład opiekuńczo - leczniczy, zakład pielęgnacyjno - opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu: przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, pogotowie ratunkowe, laboratorium diagnostyczne, pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji, zakład rehabilitacji leczniczej, żłobek, inny zakład, spełniający warunki określone w ustawie (art. 2 ust. 1 ustawy o zoz). Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ustawy o zoz). Zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej (art. 6 ust. 1 ustawy o zoz)”.

Przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22.12.2004 r., sygnatura akt SA/Wr 2598/02: „Podkreślenia wymaga również, iż wydzielenie składników osobowych i majątkowych zakładu opieki zdrowotnej – zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu – ma charakter organizacyjny. Użyciu przez ustawodawcę słowa „organizacyjnie” należy zdaniem orzekającego w sprawie składu przypisać znaczenie wykluczające przyjęcie, iż wyodrębnienie osób i środków majątkowych powinno rodzić skutki prawne w postaci powstania oddzielnego od założyciela i prowadzącego przedmiotowy zakład opieki zdrowotnej podmiotu gospodarczego. Konsekwencją powyższej konstatacji jest uznanie – za organami podatkowymi, iż (nzoz) nie posiada osobowości prawnej, nie jest samodzielnym podmiotem stosunków prawnych i nie może samodzielnie występować w obrocie prawnym i gospodarczym. Powoduje to wykluczenie możliwości występowania przez ten podmiot w obrocie prawnym i gospodarczym, którego natura wymaga zdolności do składania oświadczeń woli, nabywania praw oraz zaciągania zobowiązań, a nie tylko zdolności do wykonywania określonych czynności, wymagających odpowiedniej organizacji pracy ludzi i narzędzi.” W rezultacie wszelkie zdarzenia prawne związane z funkcjonowaniem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej wywoływać będą skutki prawne wobec osoby prawnej, która ten zakład utworzyła.

Zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną. W przeciwieństwie do samodzielnych zakładów opieki zdrowotnej, niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej nie mają osobowości prawnej i nie podlegają obowiązkowi rejestracji w KRS, w rejestrze stowarzyszeń i innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Rejestracji takiej podlegają natomiast podmioty będące założycielami tych zakładów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o zoz zakład opieki zdrowotnej może rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru. Rejestr zakładów opieki zdrowotnej mających siedzibę na obszarze województwa prowadzi wojewoda.

Jak wskazała Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego Spółka w ramach prowadzonej działalności wydzieliła odrębną strukturę zarządzaną przez Kierownika Przychodni. Powyższe zostało uczynione poprzez określenie odpowiedniego statutu NZOZ i potwierdzone wpisem do rejestru Wojewody.

W tym miejscu podkreślić należy, iż uzyskanie wpisu do rejestru jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia działalności niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, ale nie powoduje on przyznania powstałej jednostce organizacyjnej osobowości prawnej czy chociażby zdolności prawnej.

W przypadku niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej istnieje wyraźne rozdzielenie organu założycielskiego od formy prowadzenia przez niego działalności medycznej, jakim jest zakład opieki zdrowotnej. Wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego lub ewidencji działalności gospodarczej podlega jedynie organ założycielski zakładu, czyli Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Sam zakład jako forma prowadzenia działalności medycznej Spółki podlega jedynie obowiązkowi ewidencji w rejestrze REGON (jako jednostka lokalna gdy adres NZOZ jest różny od siedziby spółki) oraz w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej. Ustawodawca zatem nie nadał przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej jak też niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Co w konsekwencji oznacza, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 1 ustawy o zoz zakład taki jest w pierwszym rzędzie kategorią organizacyjną (funkcjonalną), a nie ekonomiczną czy prawną. Żaden bowiem z przepisów prawa nie przyznaje NZOZ-om osobowości prawnej lub przynajmniej zdolności prawnej, a w związku z tym w obrocie prawnym konieczne jest rozróżnianie podmiotu tworzącego i prowadzącego zakład opieki zdrowotnej (tj. podmiotu założycielskiego) od samego zakładu. NZOZ służy bowiem do udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, a w relacjach (stosunkach) prawnych korzysta z podmiotowości prawnej swego podmiotu założycielskiego.

Zatem, opisany we wniosku o wydanie interpretacji niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa, jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności spółki, która go utworzyła. Wyodrębnienie jedynie pod względem organizacyjnym niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej ze struktur Spółki, które to stanowi warunek konieczny w świetle ustawy o zoz umożliwiający prowadzenie działalności medycznej przez osobę prawną, nie daje podstaw do przyjęcia, że ten wewnętrzny zakład Spółki stanie się niezależnym podmiotem prawa podatkowego - odrębnym podatnikiem. W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wprost wskazuje, iż Spółka posiada jedno konto bankowe, nie sporządza odrębnego bilansu dla NZOZ.

A zatem niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego przedmiotowa ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, jak również jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Odnosząc się zatem do pytania Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wskazać należy, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Art. 17 ust. 1c stanowi, że przepis aut. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w: przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach.

Zgodnie z przedstawioną powyżej analizą niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej spółki, która go utworzyła.

Założyciel - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako podmiot prawa handlowego wykonująca usługi w zakresie zdrowia, za pośrednictwem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W kontekście powyższego, Niepublicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej, jako podmiotowi nie będącemu podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Curie – Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.