Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP3/443-148/12-2/TW
z 26 października 2012 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko X, przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2012 r. (data wpływu 3 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego jest:

1. prawidłowe – w zakresie poprawiania pomyłek w dokumencie dostawy powstałych na etapie jego wypełniania,
2. nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.
   
   

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie korekty dokumentu dostawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą pod określona nazwą na mocy art. 16 ust. 3a i 3b ustawy o podatku akcyzowym, uzyskał z właściwego dla swojego miejsca zamieszkania urzędu celnego potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy oraz dokonał rejestracji na formularzu AKC-R.

Działalność polega na zakupie wyrobów węglowych jako pośredniczący podmiot węglowy, a następnie na sprzedaży wyrobów węglowych w tym również podmiotom zwolnionym na podstawie art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. Jednym z elementów możliwości zastosowania powyższego zwolnienia jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy.

Wzór dokumentu dostawy, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 3 stanowi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 192, poz. 1717).

Podczas sprzedaży wyrobów węglowych dochodzi do pomyłek w wypełnianiu dokumentu dostawy, zarówno po stronie pracowników podmiotu sprzedającego, a zarazem wydającego wyroby węglowe oraz po stronie kupującego i odbierającego wyroby węglowe. Pomyłki dotyczą wszystkich pozycji druku dokumentu dostawy.

Są to np. błędne daty, adresy bądź też ilości. Błędny zapis jest identyfikowany w trakcie przeprowadzania transakcji sprzedaży, podczas ustalania zobowiązania podatkowego przez służby księgowe oraz po zamknięciu okresu rozliczeniowego. Pomyłki nie mają wpływu na ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, bowiem ustalenie wysokości podatku akcyzowego od wyrobów węglowych następuje w drodze weryfikacji dokumentów księgowych np. faktury.

Nadmienić należy, iż w przypadku dokonywania sprzedaży podmiotom korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym podatnik w każdym przypadku wystawia faktury VAT, a więc do każdego dokumentu dostawy jest przypisany dowód sprzedaży z danymi klienta. Tym samym taki sposób postępowania stanowi dodatkowy dowód na okoliczność dokonania czynności z spersonalizowanym podmiotem i o określonej treści.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą pod określona nazwą dokonujący sprzedaży wyrobów węglowych podmiotom korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 31a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku błędnie wypełnionego dokumentu dostawy lub podpisania przez osobę niewymienioną w pozycji 9 dokumentu dostawy ma prawo skorygować nieprawidłowości poprzez przekreślenie z zachowaniem czytelności błędnego zapisu zaparafowanie przez osobę dokonującą poprawy z określeniem daty poprawki, a następnie wpisanie poprawnych danych obok przekreślonych?

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza przepisu art. 31a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym wraz z przepisami wykonawczymi do ustawy, tj. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2011 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy, dokonana przez podatnika skutkuje wnioskiem, że brak jest przepisów prawnych w zakresie poprawiania błędów, w dokumencie dostawy, a zatem występuje luka prawna „extra legem”.

Nadmienić należy, iż ustawodawca uregulował jedynie sposób postępowania w przypadku zaginięcia lub zniszczenia dokumentu dostawy zapisem paragrafu 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2011 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy.

Zatem należy wypełnić powstałą w porządku prawnym lukę prawną. Uzupełnienie luki prawnej „extra legem” odbywa się poprzez utworzenie normy pośredniej w wyniku zastosowania reguły analogii. Wnioskowanie per analogiam (wnioskowanie na podstawie podobieństwa) w przedmiotowej sprawie należy oprzeć o analogię legis, bowiem istnieje norma prawna, która odnosi się bezpośrednio do innego stanu faktycznego, a podobieństwo tego stanu ze stanem w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości.

Z podobieństwa obydwu stanów wnioskuje się o podobieństwie skutków prawnych.

Ponadto stosowanie analogii ma szczególnie istotne znaczenie w prawie administracyjnym.

Wnioskodawca uznaje, iż w pełni uzasadnione jest zastosowanie sposobu postępowania przy poprawianiu błędów w druku dokumentu dostawy analogicznie do poprawiania błędów księgowych poprzez korektę w oparciu o art. 22 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 2004 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.): „Błędy w dowodach wewnętrznych mogą być poprawiane przez skreślenie błędnej treści lub kwoty, z utrzymaniem czytelności skreślonych wyrażeń lub liczb, wpisanie treści poprawnej i daty poprawki oraz złożenie podpisu osoby do tego upoważnionej, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Nie można poprawiać pojedynczych liter lub cyfr”.

Wnioskodawca wywodzi swoje stanowisko z faktu, iż dokument dostawy pełni rolę dowodu wewnętrznego stanowiącego uzupełnienie do faktury i jest wystawiany dla potrzeb zidentyfikowania czynności związanych ze zwolnieniem od podatku akcyzowego. Jak wskazano w poz. 68 podatnik do każdej czynności podlegającej zwolnieniu od podatku od wyrobów węglowych wystawia fakturę VAT, a zatem dokument dostawy pełni rolę oświadczenia - potwierdzenia klienta o skorzystaniu z prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego od wyrobów węglowych na wskazanej w dokumencie podstawie prawnej.

Podobną rolę jak dokumentowi dostawy można przypisać dokumentowi wewnętrznemu KP-kasa przyjmie, który również stanowi dodatkowy dokument wystawiany dla potrzeb rozliczenia kasy. Korekta ewentualnych błędów w dokumentach nie będących fakturami odbywa się na podstawie art. 22 pkt 3 ustawy o rachunkowości.

Należy wskazać na fakt, iż ustawodawca w przypadku błędnego wystawienia faktury uregulował sposób postępowania rozporządzeniem Ministra Finansów 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie którego wystawiane są nota bądź faktura korygująca. W przypadku dokumentu dostawy chociażby podobne uregulowanie nie istnieje.

Zatem nie ma przeciwwskazań, aby w przypadku błędów w dokumencie dostawy dokonywać ich korekty tak jak dla dowodu wewnętrznego.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, iż poprawa błędów drogą korekty z art. 22 pkt 3 ustawy o rachunkowości pozwala zachować moc dowodową.

Konkludując, przyjęty przez podatnika sposób rozumowania w nieuregulowanej przez ustawodawcę kwestii poprawiania błędów w dokumencie dostawy jest prawidłowy z uwagi na racjonalne uzasadnienie zastosowanej analogii z punktu widzenia charakteru przedmiotowego dokumentu oraz skutku prawnego, którym jest przedstawienie i prawidłowe udokumentowanie czynności wymienionych w art. 31a ust. 1 i 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

1. prawidłowe – w zakresie poprawiania pomyłek w dokumencie dostawy powstałych na etapie jego wypełniania,
2. nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.
   
   

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 tego załącznika są wyrobami węglowymi.

Stosownie do art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2;

dostawę

W myśl art. 31a ust. 3 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest:

1. pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3a;
2. posiadanie, przez pośredniczący podmiot węglowy, pisemnego potwierdzenia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3b;
3. dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy.
   
   

Jednocześnie zgodnie z przepisem ogólnym zawartym w art. 32 ust. 11 ustawy, odbierający wyroby akcyzowe, a zatem również i wyroby węglowe zaliczone w myśl ustawy do wyrobów akcyzowych, jest zobowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca dokonuje zakupu wyrobów węglowych jako pośredniczący podmiot węglowy, a następnie na sprzedaży wyrobów węglowych w tym również podmiotom zwolnionym na podstawie art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Podczas sprzedaży wyrobów węglowych dochodzi do pomyłek w wypełnianiu dokumentu dostawy, zarówno po stronie pracowników podmiotu sprzedającego, a zarazem wydającego wyroby węglowe oraz po stronie kupującego i odbierającego wyroby węglowe. Pomyłki dotyczą wszystkich pozycji druku dokumentu dostawy.

Są to np.: błędne daty, adresy bądź też ilości. Błędny zapis jest identyfikowany w trakcie przeprowadzania transakcji sprzedaży, podczas ustalania zobowiązania podatkowego przez służby księgowe oraz po zamknięciu okresu rozliczeniowego.

Przede wszystkim zauważyć należy, iż poprawianie pomyłek w wypełnianiu dokumentu dostawy – w sposób proponowany przez Wnioskodawcę – które są identyfikowane w trakcie przeprowadzania transakcji sprzedaży nie budzi żadnych wątpliwości.

Dokument dostawy jest bowiem dopiero na etapie tworzenia i nie otrzymał jeszcze swojej ostatecznej formy. Aż do momentu kiedy nie zostanie on ostatecznie wystawiony i – jak stanowi przepis art. 31a ust. 3 pkt 3 ustawy – dołączony do przemieszczanych wyrobów może on podlegać koniecznym modyfikacjom, tak żeby odzwierciedlał stan rzeczywisty.

Odnośnie natomiast pomyłek powstałych już po dołączeniu dokumentu dostawy do przemieszczanych wyrobów wyjaśnić należy, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U Nr 160, poz. 1075 ze zm.) wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, określono wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zwanych dalej wyrobami zwolnionymi.

Wzór dokumentu dostawy zgodnie z § 2 ust. 11 i 12 rozporządzenia dla wyrobów węglowych określa załącznik nr 1a do rozporządzenia, natomiast dla wyrobów węglowych w formie uproszczonej określa załącznik nr 1b do rozporządzenia.

Z wzoru dokumentu dostawy wynika, iż pole 9 zawiera następujący zapis wraz z indeksem⁴⁾:

   - „pole 9 Podmiot odbierający/zwracający wyroby węglowe⁴⁾”

⁴⁾ Adres miejsca, w którym następuje sprzedaż wyrobów węglowych i ich jednoczesny odbiór przez podmiot nabywający.”

Mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy zauważyć przede wszystkim należy, iż nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż uzupełnienie luki prawnej „extra legem” powinno odbyć się poprzez utworzenie normy pośredniej w wyniku zastosowania reguły analogii, tj. zastosowanie sposobu postępowania przy poprawianiu błędów w druku dokumentu dostawy analogicznie do poprawiania błędów księgowych poprzez korektę w oparciu o art. 22 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Dokument dostawy – wg Zainteresowanego – pełni rolę dowodu wewnętrznego stanowiącego uzupełnienie do faktury i jest wystawiany dla potrzeb zidentyfikowania czynności związanych ze zwolnieniem od podatku akcyzowego.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż dokument dostawy na gruncie podatku akcyzowego pełni szczególną rolę.

Z przepisu art. 31a ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, iż warunkiem zwolnienia sprzedawanych wyrobów węglowych jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentu dostawy.

Naruszenie tego warunku w świetle art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy wskazuje na konieczność opodatkowania akcyzą tej dostawy. Przepis ten stanowi bowiem, iż w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia (…).

Dokument ten wystawia pośredniczący podmiot węglowy w celu udokumentowania nadania wyrobom węglowym przeznaczenia uprawniającego do zwolnienia ich od podatku akcyzowego.

Jednakże nie jest to wyłącznie jednostronna czynność tego podmiotu, gdyż dla ważności tego dokumentu wymagane jest jeszcze potwierdzenie odbioru wyrobów węglowych wskazanych w pozycji 15 tego dokumentu, tj. data i podpis podmiotu odbierającego/dostarczającego lub osoby reprezentującej podmiot odbierający/dostarczający (pozycja 14 tego dokumentu).

Powyższe jednoznacznie świadczy o tym, iż dokument dostawy nie jest podobny do „dowodu wewnętrznego”.

Wystarczającym argumentem w tym zakresie jest przy tym przepis § 2 ust. 7 rozporządzenia, w świetle którego w przypadku zaginięcia lub zniszczenia egzemplarza dokumentu dostawy podmiot, który go utracił, jest obowiązany niezwłocznie poinformować o tym właściwego naczelnika urzędu celnego. Na wniosek podmiotu, który utracił egzemplarz dokumentu dostawy, podmiot, który wystawił dokument dostawy, wydaje temu podmiotowi duplikat zagubionego lub zniszczonego egzemplarza. Duplikat egzemplarza dokumentu dostawy oznacza się na jego pierwszej stronie napisem „DUPLIKAT”.

Taka forma konsultacji z właściwym Naczelnikiem Urzędu Celnego sprawia, iż jest to dokument, którego proces odtworzenia jest nawet bardziej rygorystyczny niż wystawienie duplikatu faktury.

Dodatkowo zwraca uwagę konieczność sporządzania miesięcznego zestawienia wystawionych dokumentów dostawy przekazywanego właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w określonym terminie (§ 2 ust. 8 rozporządzenia).

Powyższe jednoznacznie przesadza o braku podobieństwa do dowodów wewnętrznych - dotyczących operacji wewnątrz jednostki, o których mowa w ustawie o rachunkowości.

Dokument dostawy stanowi rodzaj deklaracji podmiotu pośredniczącego – przy czym wymagana jest też akceptacja drugiego podmiotu – stanowi ona jak wyżej wskazano potwierdzenie prawidłowości zapisów w tym dokumencie.

Pozycja 15 zwiera również w kolumnie 6 pole „Adnotacje dotyczące odbioru wyrobów węglowych”, w którym dokonuje się stosowanych uwag np. co do rodzaju lub ilości odbieranych wyrobów węglowych.

Oczywiste jest przy tym, iż podmiot odbierający wpisuje w dokumencie dostawy rzeczywiste dane i na tym etapie ma prawo dokonywać stosowanych poprawek.

Przy czym oświadczenie wiedzy podmiotu obierającego wraz z podpisem potwierdzającym zapis w kolumnie 5 pozycji 15 tego dokumentu „przeznaczenie uprawniające do zwolnienia (krótki opis i podstawa prawna)” – jest dokumentem stanowiącym dowód, iż zawarte w nim informacje są zgodne z prawdą.

W opinii tut. Organu, dokument dostawy po jego wypełnieniu nie może już podlegać żadnym poprawkom, gdyż odzwierciedla wyłącznie stan faktyczny z dnia jego wystawienia i odbioru wyrobów węglowych – stanowi oświadczenie wiedzy z tego dnia.

Błąd – ujawniony po podpisaniu tego dokumentu w polu 14 – w tym zakresie nie uprawnia do jego zmiany.

Wyjaśnić bowiem należy, iż pośredniczący podmiot węglowy dokonujący sprzedaży wyrobów węglowych, jest uprawniony do zastosowania zwolnienia z akcyzy, w sytuacji gdy otrzyma potwierdzony przez nabywcę dokument dostawy z którego wynika, jaka transakcja miała miejsce w rzeczywistości. Jak wynika z przepisów rozporządzenia z dnia 30 sierpnia 2010 r., w sytuacji nabycia wyrobów węglowych przez podmioty korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy lub pośredniczące podmioty węglowe, niezależnie od stosowanego trybu wystawienia dokumentu dostawy, podmioty dokonujące nabycia są zobowiązane do potwierdzenia na dokumencie dostawy odbioru wyrobów węglowych.

Takie warunki są spełnione jedynie w przypadku wystawienia dokumentu dostawy. Ani zatem jego korekta, ani sposób poprawiania błędów proponowany przez Wnioskodawcę nie gwarantuje spełnienia przez dokument dostawy funkcji potwierdzającej zwolnienie od podatku.

Reasumując, w przypadku błędów na wystawionych dokumentach dostawy, Wnioskodawca powinien udokumentować zaistniały stan faktyczny poprzez sporządzenie nowego dokumentu dostawy, stanowiącego korektę pierwotnego dokumentu dostawy. Jedynie bowiem otrzymanie przez Wnioskodawcę potwierdzonego przez nabywcę nowego dokumentu dostawy stanowiącego korektę pierwotnego dokumentu dostawy będzie podstawą do prawidłowego rozliczenia dokonanej transakcji z zastosowaniem zwolnienia od podatku akcyzowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.