INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…), przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2011 r. (data wpływu 16 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie proporcjonalnego rozliczania kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie proporcjonalnego rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką prowadzącą od 2007 roku działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wykonywanie usług reklamowych. W dniu 10 czerwca 2011 r. Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Przedmiotem działalności strefowej będzie:

• wykonywanie metalowych elementów konstrukcyjnych,

• usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali.
  
  

W dniu 21 czerwca 2011 r. Wnioskodawca nabędzie nieruchomość i rzeczowe środki trwałe położone na terenie strefy i rozpocznie produkcję.

Ulgą podatkową objęty jest dochód uzyskany na produktach wymienionych w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej.

Z uwagi na wytwarzanie produktów objętych ulgą strefową i nie objętych tą ulgą, występuje konieczność ustalenia sposobu podziału kosztów, których nie da się bezpośrednio przypisać do danej działalności.

Do kosztów takich należą koszty zarządu, administracji i koszty sprzedaży, a w szczególności:

• koszty pracy,

• koszty rozmów telefonicznych i usług pocztowych,

• koszty związane z budynkiem administracyjnym i magazynem wyrobów gotowych tj. amortyzacja, remonty, podatek od nieruchomości,

• składka PFRON liczona od pracowników administracji, sprzedaży i zarządu,

• inne.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podział kosztów dotyczących działalności prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej i poza nią wg wskaźnika opartego na strukturze przychodów ze sprzedaży produktów w celu ustalenia dochodu strefowego i podstawy do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest prawidłowy...

Zdaniem Wnioskodawcy, jako podstawę do wyliczenia wskaźnika podziału kosztów wspólnych należy przyjąć strukturę przychodu ze sprzedaży produktów, ponieważ w sposób nie budzący żadnych wątpliwości można określić źródło jego powstania. Tak wyliczonym wskaźnikiem należy przeliczyć koszty wspólne i w ustalonej proporcji przydzielić do odpowiedniej działalności. Pozwoli to w sposób czytelny ustalić dochód uzyskany zarówno w „strefie” jak i poza nią.

Podział kosztów dotyczących działalności strefowej i poza strefowej według wskaźnika określonego na podstawie struktury przychodów ze sprzedaży produktów jest prawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397, ze zm.) przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, jak również inne, nie wymienione szczegółowo w ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika. Bez znaczenia również jest źródło pochodzenia tych środków.

Z kolei, stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje „źródeł przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tego pojęcia funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”, „przyczyna czegoś”. Synonimami tego pojęcia są m.in. „zarzewie”, „czynnik sprawczy”, „powód”, „pochodzenie”. Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Mając na względzie powołane powyżej regulacje, przyporządkowując koszty do przychodów uwzględnianych w podstawie opodatkowania oraz przychodów tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku, podatnik powinien kierować się kryterium związku przyczynowego pomiędzy ponoszeniem tych kosztów a przychodami z poszczególnych źródeł.

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe przypadki, gdy z uwagi na charakter związku ponoszonych kosztów z przychodami uzyskiwanymi z różnych źródeł, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Takie sytuacje mieszczą się w zakresie zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania - stosuje się wówczas odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 3 (art. 15 ust. 2a tej ustawy).

A zatem, metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 15 ust. 2 omawianej ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

• podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,

• w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania tych przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.
  
  

Przepis art. 15 ust. 2a omawianej ustawy stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

• podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,

• w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania tych przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.
  
  

Należy przy tym podkreślić, że omawiane przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

Przypadki, w których dochody z określonych źródeł przychodów są wolne od podatku zostały wskazane w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do dochodów wolnych od podatku ustawodawca zalicza m.in. dochody, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 4-6 omawianej ustawy, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wobec powyższego, na mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 omawianej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów ich uzyskania z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, w okresie, gdy dochody z tej działalności są wolne od podatku.

Jednocześnie należy podkreślić, że przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz inne przychody, powinien prowadzić ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów z poszczególnych źródeł, w tym wyodrębnienie przychodów i kosztów, o których mowa w cytowanych art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z ogółu przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Jest to warunkiem prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia - również wysokości dochodów objętych zwolnieniem od podatku, tj. wartości wykorzystanej pomocy publicznej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie osiągał:

• przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia, tworzące dochód wolny od podatku dochodowego w ramach ustalonego limitu pomocy publicznej, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychody te, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym,

• przychody ze sprzedaży wyrobów nie objętych ulgą, tworzące dochód uwzględniany w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
  
  

W celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, Spółka dokona alokacji osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów odpowiednio do działalności strefowej, prowadzonej na podstawie zezwolenia, generującej dochód wolny od podatku oraz do działalności nie objętej zwolnieniem, generującej dochód opodatkowany podatkiem dochodowym. Analizując kwestię przynależności kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych z ww. źródeł, Wnioskodawca określi związek danego kosztu z osiąganymi przychodami.

Niemniej jednak – jak wskazuje Wnioskodawca – w przypadku części ponoszonych wydatków, nie będzie On miał możliwości precyzyjnego przypisania (przyporządkowania) tych kosztów do poszczególnych działalności, tj. do działalności generującej przychody ze źródła, z którego dochody podlegają zwolnieniu od podatku (działalności strefowej, prowadzonej na podstawie zezwolenia) i do działalności generującej przychody ze źródła, z którego dochody są przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (sprzedaży usług reklamowych). Do tej kategorii należą tzw. koszty wspólne, takie jak m.in. koszty zarządzania, administrowania i sprzedaży, ponoszone w związku z ogółem osiąganych przychodów (z całokształtem działalności Spółki).

Wobec powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym zaistnieją przesłanki zastosowania metody proporcjonalnego dzielenia kosztów, określonej w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka prawidłowo oceniła więc, że wobec braku możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na przychody tworzące dochód opodatkowany podatkiem dochodowym oraz przychody tworzące dochód wolny od podatku, powinna zastosować metodę podziału kosztów według wskaźnika opartego na strukturze przychodów ze sprzedaży produktów, a zatem podzielić te koszty w takim stosunku, w jakim przychody z tych źródeł pozostają w ogólnej kwocie przychodów z całokształtu prowadzonej działalności.

Reasumując należy stwierdzić, iż przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek:

1. faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz z innych źródeł, z których dochód lub jego część nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona,
2. nie jest obiektywnie możliwe wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła przychodów, jeżeli podatnik nie jest w stanie ustalić tych kosztów na podstawie prowadzonej ewidencji.
   
   

Podkreślić należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.